Efectos Tributarios de la Condonación de deudas

Se debe entender que la condonación de deudas extingue las obligaciones del deudor y los derechos del acreedor (El Rincón Tributario), y que es un acto que surge de la mera liberalidad de éste último (el acreedor).  En efecto, el Nº 4 del inciso 2º del artículo 1567 del Código Civil, señala que la remisión o condonación es un modo de extinguir las obligaciones, que consiste en la renuncia voluntaria y gratuita que efectúa el acreedor de su crédito, consintiéndolo así el acreedor.

Sobre este hecho el Servicio de Impuestos Internos se ha pronunciado, señalando los efectos de la condonación o remisión respecto del deudor y del acreedor (El Rincón Tributario) .

Deudor	Acreedor
La renuncia del acreedor a su derecho de exigir el pago del crédito implica que el monto de la deuda remitida constituye un incremento de patrimonio para éste (El Rincón Tributario), lo cual significa que se produce renta de acuerdo a lo dispuesto en el N° 1 del artículo 2, de la LIR, afectándose en consecuencia con los tributos que correspondan de acuerdo a las reglas generales. Para determinar la cantidad a que corresponde la renta producto de la remisión, debe estarse al saldo insoluto de la deuda, es decir, corresponderá al capital (El Rincón Tributario), reajustes e intereses adeudados conforme a los respectivos títulos de deuda o contratos.	La pérdida que éste sufre, en razón de la renuncia voluntaria al derecho indicado anteriormente, adopta la calidad de un gasto rechazado (de aquellos del N° 1, del artículo 33 de la LIR.) y, por lo tanto, debe agregarse a la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría para la aplicación y cálculo de dicho tributo (El Rincón Tributario), siempre que haya disminuido la Renta Líquida declarada. Con la renuncia voluntaria y gratuita que hace el acreedor de su crédito a favor del deudor, a través de la condonación, dicha partida ha dejado de formar parte del patrimonio tributario de la empresa. En efecto, como consecuencia de esta renuncia el crédito condonado deja de formar parte del patrimonio tributario de la empresa, constituyendo esta disminución patrimonial una cantidad representativa de desembolsos de dinero (El Rincón Tributario) , que no debe imputarse al valor o costo de los bienes del activo de la empresa, por lo que se encuentra gravada con la tributación dispuesta por el artículo 21 de la LIR.
Jurisprudencia
Oficio N° 572, de 24.02.2015 Oficio N° 1953, de 25.08.2011 Oficio N° 2750, de 03.09.2009 Oficio N° 3076, de 23.08.2005

Cabe advertir, que de la regla anterior sólo se excepciona la remisión establecida por ley, ya que en ese caso, de acuerdo al N°22 del artículo 17° de la Ley de la Renta, el ingreso que supone la remisión no constituye renta.

Sueldo Empresarial o Patronal: Ficha de análisis

Los empresarios o socios de sociedades de personas que trabajen en su empresa, podrán asignarse un sueldo, el que recibe el nombre de Sueldo Empresarial o Patronal, cuyo tope es el monto por el cual se efectúen cotizaciones previsionales (72,3 UF para el ejercicio 2014), monto que constituirá un gasto aceptado.

El inciso tercero del N° 6 del artículo 31 de la Ley de la Renta, establece que se aceptará como gasto la remuneración del socio de sociedades de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones, y las que se asigne el empresario individual, que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa, hasta por el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias, agregando dicha norma a punto seguido que, en todo caso, dichas remuneraciones se considerarán rentas del artículo 42, N° 1 de la misma ley.

Para un análisis más completo respecto del tema que nos convoca, se presenta a continuación una ficha de análisis a modo expositivo, y se recomienda leer la publicación titulada “El Sueldo Empresarial y las Gratificaciones Legales” en este blog.

En virtud que la Ley N° 21.210, de 2020 (Reforma Tributaria), modifica los requisitos para gozar de la figura del “sueldo empresarial o patronal”, contenido actualmente en el inciso cuarto del N° 6 del Art. 31 de la LIR, hemos actualizado la “Ficha de Análisis del Sueldo Empresarial”, a través de la publicación del 15 de septiembre de 2022, titulada “Nuevo Sueldo Empresarial, Ley 21.210”.

Ficha de Análisis del Sueldo Empresarial o Patronal (Art. 31, N° 6 de la LIR)
Beneficio	El sueldo empresarial es un beneficio tributario, que permite descontar como gasto de la empresa la remuneración pagada al socio o dueño, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos para gozar de este beneficio.
Contribuyentes Beneficiados	Los  contribuyentes que pueden gozar de este beneficio, son: ·         Los socios de sociedades de personas, ·         Los socios gestores de sociedades en comandita por acciones, y ·         Los empresarios individuales.
Requisitos y condiciones copulativas	a)       Los empresarios individuales o los socios, deben trabajar en forma efectiva y permanentemente en el negocio o empresa. Respecto al término de “permanencia”, que utiliza la norma, se ha entendido como la periodicidad con que efectúa su labor el socio, lo que no implica, necesariamente, que deba estar sometido a una jornada de trabajo completa. También se ha entendido en el sentido que no dice relación con la dedicación exclusiva al trabajo, sino que éste se realice en forma habitual y periódica, esto es, no esporádica  En todo caso se aclara que el sentido que debe dársele a la expresión "efectiva y permanentemente" utilizada por la disposición legal precitada, es el de la periodicidad con que efectúa la labor el empresario o socio, la cual no implica que necesariamente deba estar sometido a una jornada completa de trabajo. En efecto, se entiende que tales personas laboran en forma efectiva y permanente en la empresa en la medida que cumplan regularmente una determinada función, independiente del número de horas que empleen en ella, pero si con la condición que lo hagan en forma periódica y sistemática en el tiempo, y sin perjuicio de la observancia de los demás requisitos impuestos en dicha norma para acogerse al beneficio del referido sueldo patronal. En otras palabras, el requisito en comento no debe entenderse en el sentido de dedicación exclusiva al trabajo, sino que éste se realice en forma habitual y periódica, es decir, no esporádicamente. (Oficio Nº 2371, de 2002).
	b)       Las remuneraciones asignadas deben afectarse con las cotizaciones previsionales obligatorias. Por esta remuneración se deben efectuar las respectivas cotizaciones previsionales a las AFP o Isapre. El monto de las remuneraciones no debe exceder el monto imponible, cuyo tope es de 72,3 UF desde enero 2014 (hasta diciembre 2014). Estas remuneraciones, como cualquier remuneración pagada por la empresa, están afectas al Impuesto único del Trabajo.
	c)        Que tales remuneraciones queden sujetas al impuesto único de Segunda Categoría.
	d)       Que las remuneraciones y el impuesto único de Segunda Categoría que les afecta, se contabilicen en los períodos a que corresponden dichos conceptos, identificando a sus beneficiarios
Más de un socio	Si se trata de una sociedad en que más de un socio cumple con los requisitos expuestos, todos ellos pueden hacer uso de este beneficio.
¿Se requiere contrato de trabajo?	Desde el punto de vista tributario, el contrato de trabajo por concepto de sueldo empresarial, no es relevante y condicionante para gozar de tal beneficio, en virtud, que este hecho no involucra un aspecto tributario. (Oficio N° 4694, de 2000).
APV	Con motivo de las modificaciones legales incorporadas al artículo 42 bis de la Ley de la Renta, por la Ley N°20.255, de 2008, tales contribuyentes adquirieron derecho al beneficio tributario establecido en la norma en análisis, respecto de sus ahorros efectuados a partir del 1° de Octubre del 2008. (Oficio Nº 1.296, de 2010). El N°6, del artículo 42 bis, de la LIR, dispone que podrán acogerse al sistema establecido en ese artículo, los contribuyentes a que se refiere el inciso 3°, del N°6, del artículo 31, de dicho texto legal, hasta por el monto en unidades de fomento que represente la cotización obligatoria que efectúe en el año respectivo.
Remuneraciones excluidas del Sueldo Empresarial	Se excluyen de dicha deducción las siguientes remuneraciones: ·         Las asignadas o pagadas como sueldo empresarial, por aquella parte que excedan del límite de 60 unidades de fomento antes indicado, monto máximo hasta el cual se efectúan las cotizaciones previsionales obligatorias, y ·         Las que se paguen a las citadas personas en razón de otros servicios personales prestados a las respectivas empresas o sociedades de que son sus propietarios o socios, sea o no en virtud de contratos, y cualquiera sea la denominación jurídica que las partes le den a las sumas pagadas. (Oficio N° 4694, de 2000).
Exceso de remuneración	El exceso de sueldo empresarial, se considera como un gasto rechazado conforme a las normas del artículo 33 Nº 1 de la LIR, y en el evento de que haya sido cargado a resultado, deberá agregarse debidamente actualizado a la renta líquida imponible de Primera Categoría. No obstante, estas partidas se deberán desagregar de renta líquida imponible, en virtud que se afectan con las disposición del inciso 3° del artículo 21 de la LIR, gravándose como gasto rechazado en el Global Complementario o Adicional, incrementados estos impuestos en un 10% por el monto del gasto rechazado. (Oficio N° 1630, de 2003).
Sueldo empresarial a Jubilados	No procederá el sueldo empresarial o patronal, al socio o empresario individual que se encuentre jubilado, en virtud, que para gozar del este beneficio es requisito indispensable, entre otros, que respecto de tal socio se efectúen cotizaciones previsionales obligatorias. Por lo tanto, no se acepta como gasto, para los fines de la Ley de la Renta, aquellas remuneraciones que se asignen a un socio o empresario individual, y sobre los cuales no se efectúen cotizaciones previsionales obligatorias, aun cuando sobre éstos se realicen los descuentos para salud en los términos señalados en el D.L. Nº 3.500, de 1980. (Oficio N° 637, de 1991).
Sueldo empresarial a Cónyuges	Las remuneraciones por concepto de sueldo patronal asignadas al cónyuge de uno de los socios que al mismo tiempo tenga la calidad de socio de la empresa, se aceptarán como gasto de la sociedad bajo las mismas condiciones y requisitos exigibles a cualquiera de los citados socios, toda vez que en la especie no es aplicable la norma contenida en la letra b) del Nº 1 del artículo 33º de la Ley de la Renta, que impide rebajar como gasto las remuneraciones pagadas al cónyuge, en atención a que en la procedencia del sueldo patronal no se hace ninguna excepción en este sentido, vale decir, prima la calidad de socio antes que la de cónyuge.  (Oficio N° 1630, de 2003).
Sueldo Empresarial en Sociedades de Profesionales	La Circular N° 21, de 1991, dispone que en ningún caso y bajo ninguna circunstancia se aceptan como gasto los sueldos u otras remuneraciones que se asigne el propio profesional, o las que se asignen los socios de una sociedad de profesionales, ni aquellas pagadas al cónyuge del contribuyente, o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años. Respecto del Sueldo empresarial, no es aplicable a los contribuyentes de la Segunda Categoría para la determinación de su renta líquida Imponible, debido a que la citada norma no se ajusta a las actividades que estos contribuyentes desarrollan. De este modo, si un socio de una sociedad de profesionales se asigna un sueldo, no se aceptará para la sociedad la deducción de tal gasto, adoptando la calidad de un gasto rechazado conforme al artículo 33 de la Ley de la Renta.  Sin embargo, se aceptan como gasto las imposiciones previsionales de los profesionales que en forma independiente se encuentren acogidos a un régimen de previsión, aceptándose también dicha deducción en el caso de sociedades de profesionales respecto de las imposiciones que eventualmente pudiesen efectuar sus respectivos socios, por cuanto así lo autoriza expresamente el inciso segundo del artículo 50 de la LIR.
Sueldo Empresarial en sociedades anónimas	En el caso de las sociedades anónimas, no existe prohibición en la legislación tributaria para deducir como gasto las remuneraciones pagadas a sus accionistas por los servicios que le presten, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta.  Al respecto cabe precisar que, tratándose de sociedades anónimas no es aplicable la asignación de sueldo empresarial, ya que la norma que lo regula sólo se refiere a las empresas individuales, sociedades de personas y sociedades en comandita por acciones respecto del socio gestor, y no a las sociedades anónimas.  No obstante lo anterior, y siendo procedente en principio que una sociedad anónima deduzca de su renta bruta el gasto consistente en una remuneración a uno de sus accionistas, en la medida que tal desembolso cumpla con los requisitos indicados en el inciso primero del artículo 31 de la LIR, debe tenerse presente que en tal situación puede resultar aplicable la norma especial del inciso segundo del N° 6 del artículo 31 la Ley de la Renta. En efecto, dicha disposición establece: “Tratándose de personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera que sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir, a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas solo se aceptarán como gastos en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados, y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que proceda respecto a quienes perciban tales pagos.”. Las instrucciones sobre el particular fueron impartidas por este Servicio a través de la Circular N° 151, de 1976. En este caso, si una sociedad anónima paga un sueldo a uno de sus accionistas, en el evento que éste trabaje para la compañía bajo un vínculo de subordinación o dependencia como empleado, dicha remuneración quedará afecta al impuesto único de Segunda Categoría de los artículos 42 N° 1 y 43 de la Ley de la Renta.
Sueldo Empresarial en Contribuyentes 14 bis	No obstante la modalidad especial con que tributan las empresas acogidas al artículo 14º bis, los empresarios individuales, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones -propietarios o dueños de tales empresas- también tienen derecho al beneficio del sueldo empresarial que se establece en el inciso tercero del Nº 6 del artículo 31º de la Ley de la Renta, al estar comprendido éste dentro de los gastos que se aceptan como necesarios para producir la renta, en la medida obviamente que se dé cumplimiento a todos los requisitos que exige la norma antes indicada para la procedencia de tal franquicia (Circular N° 17, de 1993).
Sueldo Empresarial V/S Retiros	El sueldo empresarial, es para la empresa es un gasto aceptado tributariamente, hasta el monto de las cotizaciones previsionales (72,3 UF, para ejercicio 2014), el cual se rebaja de las utilidades del ejercicio, lo que significará un menor pago de Impuesto de Primera Categoría. En cambio, los retiros de utilidades efectuados por los socios, se podrán efectuar del registro FUT, para afectarse con los impuestos personales (Impuesto Global o Adicional) con el derecho a crédito de primera correspondiente, o en su evento, se efectuaran del registro FUNT, no afectándose con los impuestos personales, en el evento que no exista FUT, o FUNT, (después de diferencia de depreciaciones y FUT  devengado), el retiro quedara en exceso, pendiente de tributación hasta que hayan utilidades tributables. A la hora de decidir sobre la conveniencia de hacer uso del beneficio, deben considerarse los costos que significan las cotizaciones previsionales y el impuesto único que deben aplicarse al Sueldo Empresarial, y compararlo con el costo de Impuesto de Primera Categoría.
Gratificación de Zona  (art. 13 D.L. 889 de 1975)	De acuerdo con lo dispuesto por el Decreto Ley N° 889, de 1975,  y lo instruido por el Servicio de Impuestos Internos (SII), se benefician con la rebaja de presunción de asignación o gratificación de zona, entre otros,  las empresas individuales y socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones que residan en las Regiones I, XI y XII y actual Provincia de Chiloé por los sueldos empresariales que se asignen, conforme a las normas del inciso tercero del N° 6 del artículo 31 de la Ley de la Renta, el cual se encuentra afecto al impuesto único de Segunda Categoría, y cuyas instrucciones el SII las impartió mediante la Circular N° 42, de 1990. (Oficio N° 1203, de 2005).
Cotización Ley 16.744, sobre Accidentes del Trabajo y Enfermedades Laborales	Tributariamente, las únicas cotizaciones que son aceptadas para efectos del sueldo empresarial, son aquellas establecidas en el DL 3500 de 1980 (AFP o INP; y FONASA o ISAPRE), en consecuencia, no aceptadas los aportes al SIS, Seguro de Cesantía y Mutual de Accidentes Laborales. Por tanto, los empresarios socios de empresas que trabajan en ellas no están protegidos por la Ley 16.744 sobre accidentes del trabajo.
Relación laboral	EL sueldo empresarial o patronal, en principio no es constitutivo de una relación laboral, en virtud que no existe el vínculo de dependencia y subordinación, entre el socio y la sociedad, o el dueño y su empresa, el cual es elemento esencial de una relación laboral. Sin embargo, en diversos dictámenes de la Dirección del Trabajo, se ha señalado que no existe relación laboral cuando se tiene más del 50% de la propiedad de la empresa, en consecuencia, quienes tienen participación minoritaria podrán tener un sueldo de trabajador dependiente y acogerse a las normas laborales, reguladas por el Código del Trabajo. (Dictámenes N°s. 3709/111, de 1991; 3090/166, de 1997; y 1977/172, de 2000)
Normas	Circular N°03, de 2014 Circular N°11, de 2010 Circular N° 42, de 1990 Circular N° 17, de 1993 Oficio Nº 1.296, de 2010 Oficio N° 2732, de 2007 Oficio N° 1374, de 2009 Oficio N° 1203, de 2005 Oficio N° 1630, de 2003 Oficio Nº 2371, de 2002 Oficio N° 4694, de 2000 Oficio N° 637, de 1991

Modificaciones al Art. 14 Quáter por los gastos rechazados: Reforma Tributaria 2012

Recordemos, que el beneficio del artículo 14 quáter, consiste en el hecho que una parte de la Renta Líquida Imponible (RLI), se encontrara exenta del impuesto de primera categoría, y para determinar esta parte exenta de impuesto, se deben seguir las instrucciones contempladas en el artículo 40 número 7, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

 Según lo establecido por el artículo antes mencionado, la exención del impuesto, en el caso de cumplirse los  requisitos para tal efecto, opera sobre el monto de la Renta Líquida Imponible (RLI), menos las cantidades retiradas, distribuidas, remesadas o que deban considerarse retiradas conforme a la ley.

Por su parte, el texto anterior del artículo 21 de la Ley de la Renta, (antes de la reforma tributaria, Ley 20.630), establecía que debían considerarse como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, una serie de partidas, tales como los gastos rechazados, el beneficio por el uso o goce de los bienes del activo de la empresa, entre otras.

Cabe señalar que la última reforma tributaria, contenida en la Ley N°20.630, de 2012, introdujo una serie de modificaciones  a la Ley de la Renta,  entre estas se encuentra la modificación al tratamiento tributario de los gastos rechazados contenidos en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Es así que el nuevo artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, equipara el tratamiento tributario de los gastos rechazados de las sociedades de personas a los de las sociedades anónimas, es decir, no se establecen diferencias de tratamiento según sea la forma jurídica del contribuyente.

Ahora bien, con la sustitución del artículo 21 de la LIR, dicho texto legal ha cambiado y por tanto, tales partidas no se entienden retiradas de la empresa, sin perjuicio de gravarse con los impuestos que establece el propio artículo 21. Tampoco inciden en la determinación de la Renta Líquida Imponible, en virtud que estas se agregan en la determinación de la Renta Líquida Imponible,  cuando hayan disminuido la renta declarada y luego se deducen para la aplicación del impuesto único de tasa 35%, o bien, para gravarse con el Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional  más su tasa adicional. Por estas razones, ya no deben considerarse como cantidades retiradas conforme a la ley para el cálculo de la exención referida.

Bajo la nueva redacción del artículo 21 los gatos rechazados se clasifican en dos categorías, los afectos y no afectos al artículo 21.

Los afectos:

·         Los del inciso 1° del artículo 21 de la Ley de la Renta: Son aquellos gastos rechazados atribuibles a la empresa y se encuentran afectos al impuesto único del 35%), y

·         Los del inciso  3° del artículo 21 de Ley de la Renta: Son aquellos gastos rechazados atribuibles al socio o accionista, y se afectan al Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional (dependiendo del domicilio o residencia del contribuyente) más un incremento del 10% impuesto del 10%.

Los No afectos:

·         Son aquellos gastos rechazados que no se ven afectos a los impuestos establecidos en el artículo 21 de la Ley de la Renta, y se mencionan expresamente en el inciso 2° de artículo en análisis, en las cuales encontramos:

a)      Los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores;

b)      El impuesto de Primera Categoría; el impuesto único de este artículo; el impuesto del número 3, del artículo 104, y el impuesto territorial, todos ellos pagados;

c)       Los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley; y,

d)      Los pagos a que se refiere el número 12°, del artículo 31 y el pago de las patentes mineras, en ambos casos en la parte que no puedan ser deducidos como gasto,

e)      Los pagos o desembolsos que se efectúen con motivo de la aprobación o ejecución de un proyecto o de actividades empresariales que cuenten o deban contar, de acuerdo a la legislación sobre medio ambiente, con una resolución dictada por la autoridad competente que apruebe dicho proyecto o actividades y que consten en un contrato o convenio suscrito con una autoridad pública.

En consecuencia a lo antes comentado, para determinar el monto exento del impuesto de primera, no se deberán considerar para estos efectos los gastos rechazados, ya que tales partidas no se consideran retiradas de la empresa, ya sean afectas o no al artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Determinación de la exención del Art. 14 Quáter
Partida	Antes de Reforma	Después de reforma
Renta Líquida Imponible (RLI)	XXXX	XXXX
Retiros	(XXXX)	(XXXX)
Dividendos	(XXXX)	(XXXX)
Remesas	(XXXX)	(XXXX)
Gastos Rechazados Afectos al Art. 21 LIR	(XXXX)	-.-
Gastos Rechazados NO Afectos al Art. 21 LIR	(XXXX)	-.-
Sub total antes de deducción (1)	+/- XXXX	+/- XXXX
Tope exención (2)	1.440 UTM	1.440 UTM
Subtotal antes de deducción (1) se compara con tope de exención (2),  y se escoge el menor. El monto menor constituirá la parte exenta de la Renta Líquida Imponible (RLI)

Las nuevas disposiciones del artículo 21 de la Ley de la Renta, rigen a partir del 1° de enero de 2013, respecto de los hechos que se produzcan a partir de esa fecha. Sin embargo las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos, respecto de los gastos rechazados se encuentran contenidas  en la Circular 45 de 2012, y estas instrucciones empiezan a regir a contar de la fecha de publicación de  la circular comentada en el Diario Oficial, vele decir a contar el 27 de septiembre de 2013.

Se recomienda leer los siguientes post publicado en este blog:

·         “Ficha de análisis del 14 Quáter”

·         “El nuevo artículo 14 Quáter: Todo lo que brillano es oro”

Por Juan Carlos Moscoso G.

Gastos Rechazados del nuevo art. 21: Reforma Tributaria 2012

La Ley N° 20.630, de 2012, incorporo una serie de modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), y entre estas, se encuentra la nueva redacción del artículo 21 de la LIR, la cual estableció un nuevo tratamiento tributario a los gastos rechazados, a contar del 1° de enero de 2013 (año tributario 2014).

Recordemos que antes de la modificación al artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el tratamiento tributario del gasto rechazado variaba si se trataba de una sociedad de personas o de sociedades anónimas. Cuando se trataba de una sociedad de personas, estas partidas se consideraban retiradas de la empresa, afectándose estas con el régimen general, con el Impuesto de Primera y el Impuesto Global Complementario o Adicional, según sea la residencia o domicilio del contribuyente afecto. Sin embargo, cuando se trataba de sociedades anónimas y establecimientos permanentes, la norma establecía en su inciso tercero que estas partidas se afectarían con un impuesto único a la renta del 35%. 

El nuevo texto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, equipara el tratamiento tributario de los gastos rechazados de las sociedades de personas a los de las sociedades anónimas, aplicándose las reglas de estas últimas, es decir no se establecen diferencias de tratamiento según sea la forma jurídica del contribuyente.

Desde la vigencia del nuevo artículo 21, se deberá distinguir, respecto de aquellas partidas que son atribuibles a las empresas de aquellas que son atribuibles a los socios o accionistas.

En el inciso 1° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se encuentran aquellos gastos rechazados, atribuibles a la empresa, las cuales se afectaran con un impuesto único de 35%, el cual no tendrá el carácter de impuesto de categoría.

En el inciso 3° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se encuentran aquellos gastos rechazados, atribuibles a los socios o accionistas, los cuales deberán declarar y pagar estos gastos con los impuestos personales (Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional), más un recargo de los impuestos en un 10%.

Ya sean las partidas del inciso 1° o 3°, del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estas no tendrán efecto en la determinación de base imponible del Impuesto de Primera (RLI), en virtud que estas partidas se deberán reconocer (agregar) en la Renta Líquida Imponible (RLI), y posteriormente se deberán desagregar, anulándose el efecto de estos gastos para la determinación del impuesto. Así mismo, al no tener incidencia en la determinación del Impuesto de Primera, tampoco tienen efecto en registro FUT.

Recordemos que estas partidas se desagregan de la Renta líquida, por el hecho que se afectaran con el impuesto único del 35% o en su defecto pasan directo a tributar con los impuestos personales del socio o accionista, mas incremento del 10%, sin que estas partidas constituyan base para el impuesto de primera.

No obstante lo anterior, aquellas partidas señaladas taxativamente en el inciso 2° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no se afectaran con las disposiciones de este artículo, por lo tanto, estos  gastos se deberán agregar en la Renta Líquida Imponible y tendrán incidencia en el registro FUT cuando corresponda.

A modo expositivo se presenta un resumen de las partidas de los incisos 1°, 2° y 3° del artículo 21 de la Ley de  la Renta, con su tratamiento tributario respectivo.

	Gastos Rechazados (Art. 21 LIR)
	Afectos Art. 21		No Afectos Art. 21
	Inciso 1° Art. 21	Inciso 3° Art. 21	Inciso 2° Art. 21
Tributación	Afecto a Impuesto Único del 35%	Afecto al Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional, más un 10% de Impuesto	Sin efecto
Tipos de gastos	·         Gastos rechazados “no” atribuibles a dueños, socios o accionistas. ·         Tasación del precio o valor de enajenación de bienes, cuando éste resulte notoriamente superior a los corrientes en plaza. ·         Adquisición de acciones de propia emisión.	·         Gastos rechazados atribuibles a dueños, socios o accionistas. ·         Préstamos calificados como retiros. ·         Beneficio por el uso o goce de bienes del activo de las empresas. ·         Bienes de la empresa, ejecutados como garantías de obligaciones directas o indirectas de los propietarios socios o accionistas de la empresa o sociedad.	·         Los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores. ·         El impuesto de Primera Categoría pagado. ·         El impuesto único del art. 21 de LIR (pagado). ·         El impuesto territorial pagado. ·         Los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley. ·         Los pagos a que se refiere el N° 12 del artículo 31 de la LIR y el pago de las patentes mineras, en ambos casos en la parte que no puedan ser deducidas como gasto. ·         Gastos de responsabilidad social (incorporado por Ley N° 20727 de 2014)
RLI	Se Agregan (+) Se Desagregan (-)		Se agregan (+)
FUT	Sin Efecto		Se deducen (-)