Para los efectos de la determinación
de la renta líquida imponible, vale decir, la renta sobre cual aplicaremos el
impuesto de primera categoría, deberemos considerar en su primera etapa de determinación (El Rincón Tributario),
antes de aplicar los ajustes, la deducción de los costos directos incurridos en
la determinación de los ingresos brutos determinados según las normas del artículo
29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Conforme a la norma tributaria,
la determinación de los costos directos está contenida en el artículo 30 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, entendiéndose por costo directo como el valor de
los bienes y servicios que se requieren
para la obtención de la renta (El Rincón Tributario) . Es así que el artículo 30 en comento nos señala
la manera de determinarlo mediante el señalamiento de distintos casos, como lo
hemos tratado en publicación del 17 de marzo de 2017, titulada “Costo directo de las existencias y costo de reposición”.
En esta oportunidad trataremos
aquella disposición del inciso tercero del artículo 30, que trata de un costo
estimado respecto de aquellos bienes inexistentes a la fecha de la enajenación.
En este sentido el inciso tercero
del art. 30 de la LIR, señala:
"Tratándose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha
del balance respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados
o construidos totalmente por el enajenante, se estimará su costo directo de
acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el
respectivo contrato. En todo caso, el valor de la enajenación o promesa deberá
arrojar una utilidad estimada de la operación que diga relación con la que se
ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones; todo ello,
sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo
real en el ejercicio en que dicho costo se produzca".
Por interpretación del SII, esta
norma solo afectaba a las empresas fabricantes o productoras de bienes
destinados a la venta posterior cuando la enajenación se materializara
jurídicamente con anterioridad a la fecha del balance pero los bienes a dicha
fecha no estuvieren producidos totalmente (véase la Circular Nº 4, de 1977) (El Rincón Tributario).
La relevancia de esta norma está
dada al término del ejercicio comercial, ya que se debe reconocer el ingreso
por la enajenación de tales bienes, generando por tanto una utilidad. Esta
norma, le obliga al contribuyente determinar un costo provisorio de tal
enajenación (El Rincón Tributario) , lo que me permitirá determinar una utilidad provisoria estimada.
En consecuencia, esta norma
obliga a estimar un "costo directo" de los bienes que
enajenen o prometan enajenar y a incorporar como ingresos brutos del ejercicio
el valor o precio convenido para los mismos.
Es importante señalar que dicha
estimación debe estar referida a la fecha de cierre del respectivo
ejercicio.
Entre otras, la disposición en
comento tiene aplicación respecto de las siguientes operaciones:
·
Enajenación de mercaderías, materias primas,
materiales e insumos no adquiridos a la fecha de cierre del ejercicio.
·
Todo acto, contrato o convención que implique la
promesa de enajenar mercaderías, materias primas, materiales o insumos no
adquiridos a la fecha de cierre del ejercicio.
·
Enajenación o cualquier acto, contrato o
convención que involucre la promesa de enajenar bienes muebles cuya
fabricación, manufactura o producción no se hubiere iniciado a la fecha de
cierre del ejercicio.
·
Enajenación o cualquier acto, contrato o
convención que implique la promesa de enajenar bienes muebles que se encuentran
en proceso de fabricación, manufactura o producción a la fecha de cierre del
ejercicio.
Respecto de este tipo de
bienes enajenados o prometidos enajenar, pero que a la fecha del balance
respectivo la empresa o contribuyente no los hubiere adquirido o simplemente no
hubiere completado totalmente su manufactura (El Rincón Tributario), producción, fabricación o construcción,
su "costo directo" tendrá que ser estimado provisoriamente por
el enajenante o promitente enajenante, para lo cual deberá seguir la siguiente
pauta:
a) El monto
del costo directo estimado deberá, en primer término, corresponder al
que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el contrato.
b) La diferencia entre
el valor de la enajenación, o de la promesa de enajenar, y
el costo directo estimado deberá dar margen u origen a una utilidad
que tendrá el carácter de provisoria.
c) El monto de la referida
utilidad provisoria deberá ser de una cuantía que diga relación con
la obtenida por el contribuyente en el mismo ejercicio respecto de otras
operaciones que versen sobre bienes semejantes.
d) Si durante un ejercicio
faltare el marco de referencia que significan las operaciones a que se refiere
la letra c) inmediatamente anterior, el contribuyente deberá dejar constancia
detallada en la contabilidad, ya sea en el asiento contable respectivo o
mediante una nota contable, de la forma y valores que dieron como resultado
el costo directo estimado o provisorio de la operación.
e) En el ejercicio siguiente o
en aquel en que el contribuyente pueda precisar el costo directo real
de los bienes enajenados o prometidos enajenar (El Rincón Tributario), se deberán regularizar las
diferentes anotaciones contables que dieron origen a la
utilidad provisoria.
Cabe advertir que este norma, no
es aplicable respeto de los inmuebles enajenados o prometidos de enajenar antes
de que estos hayan iniciado su construcción o cuando estos están en proceso de
construcción. Hasta antes de 1987, la enajenación o promesas de venta de este
tipo de bienes si estaban afectados por esta disposición, pero la Ley Nº
18.682 (El Rincón Tributario), publicada en el Diario Oficial el 31 de diciembre de 1987, modifico las
disposiciones de los artículos 29 y 30 de la LIR, estableciendo oportunidad o período en que deben computarse
o deducirse, según corresponda, los ingresos y costos directos originados en la
celebración de contratos de promesa de venta de inmuebles y de contratos de
construcción por suma alzada de ese mismo tipo de bienes.
Según las nuevas disposiciones
del artículo 29 de la LIR, disponen que los ingresos brutos obtenidos con
motivo de los contratos de promesa deben incluirse en el período en que se
suscriba el contrato de venta prometido y respecto de los originados por los
contratos de construcción por suma alzada, en el ejercicio en que se formule el
cobro respectivo. Así mismo, las modificaciones del artículo 30 de la LIR, referente
al costo, señala que respecto de estos contratos aludidos, en el caso de
contratos de promesa de venta de inmuebles (El Rincón Tributario), el costo directo de su adquisición
o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba el contrato de
venta correspondiente, y respecto de los contratos de construcción por suma
alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente
cada cobro.
Por Juan Carlos Moscoso G.
