Arrendamiento y Leasing en la Renta Presunta

Una norma particular del sistema de renta presunta, está en el caso que el arrendatario que se encuentra bajo presunción de renta adquiere el régimen de renta efectiva del arrendador, cuando explote en calidad de arrendamiento u otro título de mera tenencia, bienes raíces, pertenencias mineras o vehículos de transporte.

En efecto la norma establece, según lo dispuesto por el inciso 2°, del N° 4, del artículo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que si los contribuyentes que exploten a título de arrendatario u otro título de mera tenencia, el todo o parte de predios agrícolas, pertenencias mineras o vehículos motorizados de transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros, de contribuyentes que deban tributar sobre su renta efectiva demostrada mediante un balance general según contabilidad completa de acuerdo al sistema de renta atribuida o sistema parcialmente integrado (art. 14 de la LIR, letra A o B), o bajo el sistema simplificado de la letra A) del artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta,  deberán declarar su renta efectiva demostrada mediante un balance general según contabilidad completa de acuerdo al régimen de renta atribuida  o parcialmente integrado, o de acuerdo al sistema simplificado de la letra A), del artículo 14 ter de la ley antes comentada, cuando cumplan los requisitos para tal efecto y hayan optado por tal régimen.

La duda surge respecto de las operaciones mediante leasing, si se toma un arriendo con opción de compra sobre bienes raíces agrícolas, o pertenecías mineras o vehículos de transporte terrestre de carga ajena o de pasajeros.  En este sentido la Dirección Regional de Rancagua, del Servicio de Impuestos Internos, se pronunció a través del OficioNº 119, del 30 de septiembre de 2016, señalando, que el contrato de leasing es una operación financiera en virtud de la cual, una persona (empresa de leasing) entrega otra (arrendatario), por un tiempo determinado, bienes corporales (muebles o inmuebles) o bienes incorporales (intangibles), a título de mera tenencia, para su uso y goce, a cambio del pago de un precio o renta periódico, otorgándose al final del período alguna de las siguientes alternativas: una opción de compra; la posibilidad de renovar el contrato o la obligación de restituir el bien.

En consecuencia, siendo el leasing un contrato que da un título de mera tenencia y asimilarse al contrato de arrendamiento (Oficio Nº 3067, de 08 de septiembre de 1988, del Servicio de Impuestos Internos), se estaría dentro de los supuestos legales que establece el inciso 2°, del N° 4, del artículo 34 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo tanto los contribuyentes que se encuentren en esta situación, deberán adquirir el régimen de renta efectiva de la empresa leasing.

El Lease back y el Crédito del artículo 33 bis

El “Lease back”, es considerado como una operación de financiamiento, por medio del cual una persona vende un activo de su propiedad a una empresa de leasing, y esta empresa de leasing a su vez entrega este mismo bien a esta persona en un contrato de arriendo con opción de compra.

El artículo 33 bis de la Ley sobre el Impuesto a la Renta, establece que que los contribuyentes de primera categoría, que declaren mediante renta efectiva tendrán derecho a deducir del Impuesto a la Renta de dicha Categoría un crédito del 4% del valor de los bienes del activo fijo adquiridos "nuevos" o terminados de construir en el ejercicio.

Este norma expresa al efecto que no tendrá aplicación el crédito por activo fijo respecto de los bienes que una empresa entregue en arrendamiento con opción de compra (leasing), pero que sí tendrá aplicación para la empresa que los tome en arrendamiento con dicha opción.

En el caso de operaciones de lease-back, la empresa que compra bienes para venderlos a una empresa de leasing no tiene derecho al crédito del artículo 33 bis, pese a que los bienes hayan sido adquiridos nuevos, porque en esta situación se trata de la adquisición de bienes para ser destinados a su venta y no para formar parte de su activo fijo.

Por otra parte, esa misma empresa, como arrendatario de los bienes mediante un contrato de leasing, tampoco tiene derecho al crédito que interesa, no obstante que el artículo 33 bis establece este derecho, pues, tales bienes en una operación de lease-back pierden su calidad de "nuevos" al producirse más de una transferencia de ellos, condición que exige la ley para la procedencia del crédito, es decir, la empresa de leasing no está entregando en arrendamiento bienes nuevos, por haberlos adquirido de segunda mano.

Obviamente, la empresa de leasing, como arrendador de los bienes, tampoco tendrá derecho al crédito en referencia, por así disponerlo el ya citado artículo 33 bis.

En resumen, las dos empresas intervinientes en las operaciones de lease-back no tienen derecho al crédito en comentario.

Para una mayor referencia del tema, se recomienda leer el Oficio N° 146, del 21 de enero de 1999, del Servicio de Impuestos Internos.

El Leasing y el Crédito por Activo Fijo

El artículo 33 bis de la Ley de la Renta otorga cono norma general a los contribuyentes que declaren el Impuesto de Primera Categoría sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, el derecho a un crédito equivalente al 4% del valor de los bienes del activo fijo, adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio, con un limite máximo de 500 UTM (unidades tributarias mensuales).

Por medio de la Ley Nº 20.289, de 2008, se incrementa transitoriamente desde el 1º de enero del 2008 el monto del crédito establecido en el articulo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para todos aquellos contribuyentes cuyos ingresos anuales por ventas y servicios del giro no hayan excedido en los dos últimos años anteriores a aquel que en que pretenden impetrar el crédito, el monto de 100.000 UF (unidades de fomento), tendrán derecho a un crédito por activo fijo del 8% de los valor es de los bienes, con un límite máximo de 650 UTM (unidad tributaria mensual). También gozaran de este beneficio aquellos contribuyentes que no hayan tenido ventas en los dos últimos años anteriores mientras no superen el monto de 100.000 UF en el año que pretenden impetrar el crédito. Cabe hacer notar que incremento transitorio del crédito por activo fijo esta establecido hasta el 31 de diciembre del 2011.

El inciso final del artículo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, preceptúa: “Que para los efectos de los dispuesto de este artículo se entenderá que forman parte del activo fijo los bienes corporales muebles nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opción de compra. En este caso el crédito se calculara por el total del contrato”. Bajo este inciso se le niega el crédito por activo fijo al arrendador del bien, favoreciendo sólo con el crédito por activo fijo al arrendatario de tal bien.

La norma legal, excepcionalmente le otorga el derecho al crédito al contribuyente en el momento en toma en arrendamiento bienes en virtud de un contrato de leasing, sin ser dueño de ellos por no haber ejercido todavía la opción de compra, mientras que al propietario de esos mismos bienes se le niega tal derecho no obstante que se trata de bienes de su activo fijo.

Esta situación excepcional contrasta con la referida en la publicación anterior, referida a la devolución del remanente de 6 meses o mas de IVA crédito fiscal por la adquisición de activo fijo, en la que al arrendatario de bienes tomados en arrendamiento con opción de compra no se le reconoce que dichos bienes se consideren de su activo por no tener el dominio respecto de ellos mientras no ejerza la opción de compra.

El Leasing y los remanentes de Crédito Fiscal del IVA

Los Contratos de Leasing son considerados en el ámbito tributario como contratos de arrendamiento de determinadas cosas, pero con la salvedad de que se otorga al arrendatario el derecho de ejercer una opción de compra de la cosa arrendada. En estos contratos se estipula el valor del arrendamiento a pagarse en un determinado número de cuotas y se conviene el ejercicio de la opción de compra cuando falte por pagar la última cuota o más cuotas del arrendamiento. De ejercerse dicha opción, el precio de compra del bien respectivo será justamente el monto de la cuota o cuotas que falten por pagar al ejercicio la opción.

Ahora bien, el artículo 27 bis de la Ley del IVA (D.L. N° 825, de 1974), se refiere a los contribuyentes que tengan remanentes de crédito fiscal durante 6 ó más meses consecutivos, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles amoblados destinados a formar parte del activo fijo del contribuyente, o de servicios que deban integrar el valor de costo de tal activo, facultándoles para imputar dicho remanente al pago de cualquier tributo fiscal o gravamen aduanero u optar porque ese remanente les sea reembolsado por el Servicio de Tesorerías.

Sin embargo, los Contratos de Leasing sólo permiten el uso de los bienes, y no transfieren el dominio de éstos de manos del arrendador sino hasta el momento en que el arrendatario decide libremente ejercer la opción de compra, por lo que se estima que dichos bienes deben ser clasificados dentro del activo fijo de la empresa que los cede en arrendamiento y no del arrendatario.

Por lo tanto, la empresa arrendadora se encontrará facultada para obtener la devolución del remanente de crédito fiscal acumulado durante 6 o más meses, correspondiente al IVA pagado en la adquisición de dichos bienes, en conformidad a lo preceptuado por el artículo 27 bis de la Ley de IVA, en los términos y condiciones que establece esta norma legal.

En lo que respecta al arrendatario, el derecho a solicitar la devolución de remanentes de crédito fiscal del IVA al amparo del artículo 27 bis de la Ley de IVA operará sólo a contar del momento en que ejerza la opción de compra pagando la última cuota o el número de cuotas que le falte y únicamente respecto del IVA pagado en estas cuotas, siempre que se trate de bienes que pasarán a formar parte de su activo fijo y que el remanente de crédito fiscal se haya acumulado en 6 o más meses. Por consiguiente, no podrán ser objeto de devolución los remanentes de crédito fiscal que se hayan originado del IVA pagado antes del ejercicio de la opción de compra, por tratarse de meros desembolsos de gastos incurridos en el arrendamiento de los bienes y no en la adquisición de los mismos (Oficio N° 2989 de 24 de octubre de 1996).

Además de la situación descrita con respecto al remanente de crédito fiscal, en los Contratos de Leasing se producen una serie situaciones tributarias las cuales analizaremos en las próximas publicaciones.