RENTA ATRIBUIDA: CASO DE RELIQUIDACION DE IMPUESTO GLOBAL

Siguiendo con la saga del Término de Giro, y en lo particular al análisis de la Reliquidación de Impuesto Global Complementario, respecto de las rentas pendientes de tributación determinadas al término de actividades,  en esta ocasión presentamos un caso de la reliquidación del IGC de un contribuyente del sistema de renta atribuida.

Caso: Reliquidación de Impuesto global en sistema de Renta Atribuida

La Señora Clementina, es una contribuyente afecto al Impuesto Global Complementario (IGC), y presenta los siguientes antecedentes respecto del término de giro (TG) de la empresa “Molino Vientos Turbios Ltda.”, acogida al sistema de renta atribuida, en la cual ella es socia:

·         Fecha de Inicio de actividades de Molino:	13 de agosto de 2008
·         Fecha de Término de giro:	16 de octubre de 2018
Rentas que debe declarar Sra. Clementina por el TG.:
·         Renta neta que se entiende atribuida:	10.000.000
·    Crédito de Primera Categoría por la renta atribuida:	1.100.100

                                                               

Las tasas de Impuesto Global Complementario que ha afectado a la Sra. Clementina, en los últimos años son las siguientes según sus declaraciones de renta:

Año Tributario 2008 :	15%
Año Tributario 2009 :	25%
Año Tributario 2010 :	10%
Año Tributario 2011 :	32%
Año Tributario 2012 :	25%
Año Tributario 2013 :	15%
Año Tributario 2014 :	23%
Año Tributario 2015 :	0	Exento de IGC
Año Tributario 2016 :	30,4%
Año Tributario 2017 :	35,5%
Año Tributario 2018 :	0	Declaró solo  rentas afectas a IUSC

En el año tributario 2015, la Sra. Clementina se encontraba exento del Impuesto Global Complementario (IGC), porque sus rentas son inferiores a 13,5 UTA, y en el año tributario 2018, solo declaro rentas afectas al Impuesto Único de Segunda Categoría (IUSC).

Desarrollo:

Aquellas rentas pendientes de tributación determinadas al término de giro serán atribuidas con el objeto que se afecten con la tributación final, y en este contexto, a la Sra. Clementina le fueron atribuido 10 millones, los cuales se afectaran con el Impuesto Global Complementario. Para estos efectos,  estas rentas se deberán declarar directamente como una renta atribuida, anotándose en el código 1028 del Formulario 22 (línea 5, según año Tributario 2018).

No obstante, se podrá optar a conveniencia de la Sra. Clementina por afectar esta renta con la tasa reliquidada del Impuesto Global Complementario, correspondiente a los últimos 6 ejercicios anteriores al término de actividades. El resultado de esta operación que se declarará en el código 1034 del Formulario 22 (línea 25, según año Tributario 2018).

Para determinar los efectos de la renta atribuida reliquidada con la tasa promedio del Impuesto Global Complementario (IGC) de los últimos años, se procederá según la siguiente metodología:

1.- Determinación de la tasa promedio de IGC:

Se deberá determinar la tasa promedio de los últimos 6 ejercicios, para este cálculo no se deberán considerar aquellos años en que no existe tasa marginal por encontrarse exento de Impuesto Global Complementario (IGC) o solo afecto a Impuesto Único de Segunda Categoría (IUSC). Por lo tanto, para el caso planteado la tasa promedio se deberá determinar considerando solo los años que se vio afecto a IGC en los  últimos 6 ejercicios, lo que corresponde a 4 años. 

A la tasa promedio determinada, se deberá aproximar a cifras enteras, elevándose al entero superior las fracciones de cinco décimos o más, y eliminándose las fracciones inferiores.

Tasa Promedio de IGC
Tasa marginal más alta Año tributario 2013	15%
Tasa marginal más alta Año tributario 2014	23%
Tasa marginal más alta Año tributario 2015	0	Exento IGC
Tasa marginal más alta Año tributario 2016	30,4%
Tasa marginal más alta Año tributario 2017	35,5%
Tasa marginal más alta Año tributario 2018	0	Afecto solo a IUSC
TOTAL	103,9%
Tasa Promedio  (103,9 : 4)	25,975%	Determinada solo por los años afecto a IGC
Tasa Promedio Aproximada a utilizar	26%

2.- Determinación del Impuesto Global:

Se deberá determinar el Impuesto Global Complementario Reliquidado, según la tasa promedio.

		(C.M.)*
Rentas que se entienden retirada al término de giro	10.000.000	1,010	10.100.000
Base Imponible por rentas de Término de Giro			10.100.000
Tasa Promedio de Impuesto Global Complementario			26%
Impuesto Global Complementario según tasa promedio (Cód. 1034, F22)			2.626.000
* Actualización supuesta

Cabe advertir que, la base imponible  por rentas de término de giro no se debe incrementar por efecto del Crédito por impuesto de primera categoría asociada a tal renta. El Impuesto Global Complementario determinado según la tasa promedio,  se deberá anotar en el código 1034 del Formulario 22 (línea 25, según año Tributario 2018).

3.- Determinación de créditos:

		(C.M.)*
Crédito con derecho a devolución	1.100.100	1,010	1.111.101
Total crédito por Impuesto de Primera Categoría (Cód. 610, F22)			1.111.101
* Actualización

Los créditos asociados a las rentas por término de giro, se deberán anotar en el código 610 del Formulario 22 (línea 42, según año Tributario 2018), debidamente actualizado, el cual hace referencia al  “Crédito por Impuesto de Primera Categoría con derecho a devolución”, siguiendo el procedimiento general de imputación respecto de este crédito. 

En el evento que el crédito asociado a las rentas por término de giro, sean de aquellos sin derecho a devolución, este se deberá anotar en el código 608, del Formulario 22 (línea 35, según año Tributario 2018), debidamente actualizado,  el cual hace referencia al  “Crédito por Impuesto de Primera Categoría sin derecho a devolución”.

Por Juan Carlos Moscoso G

RELIQUIDACION DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO POR TERMINO DE GIRO

Continuando con la saga de término de giro, del sistema de renta atribuida y parcialmente integrado, en esta publicación nos referiremos a la reliquidación del Impuesto Global Complementario (El Rincón Tributario), a que tienen derecho los propietarios respecto de aquellas rentas pendientes de tributación determinadas al término de giro.

Como hemos comentado en las publicaciones anteriores, al efectuar un término de giro de un contribuyente de contabilidad completa se deberá depurar el capital propio tributario positivo de la entidad, respecto de todas aquellas partidas que no deben tributar, con objeto de determinar las rentas (utilidades) pendiente de tributación.  Estas utilidades pendientes de tributación (El Rincón Tributario), tendrán un tratamiento tributario dependiendo del régimen en que se encuentra acogida la entidad, ya sea bajo el sistema de renta atribuido o parcialmente integrado.

Si se encuentra acogido al sistema de renta atribuida, estas utilidades pendientes de tributación se atribuirán  a sus dueños, con el objeto de afectarse con los impuestos finales (Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional). En este régimen, a los impuestos finales determinado (Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional), podrá imputarse el (El Rincón Tributario)crédito de primera categoría asociada aquellas rentas acumuladas al término de giro, en la proporción a la atribución que le corresponde a cada propietario.

Sin embargo, si la entidad que efectúa término de giro se encuentra acogida al sistema de renta parcialmente integrado, tales utilidades acumuladas pendiente de tributación se afectaran con un impuesto de término de giro, de tasa 35%, (El Rincón Tributario) entendiéndose cumplida la tributación de tales rentas, por lo cual esas rentas cuando sean atribuidas a los propietarios no deberán tributar.

No obstante lo comentado en los párrafos anteriores, los propietarios podrán optar, si estiman conveniente,  reliquidar el impuesto global complementario, respecto de estas rentas pendiente de tributación determinadas al término de giro. (El Rincón Tributario) Siendo este procedimiento aplicable solo a los contribuyentes de Global Complementario, no así  a los de Impuesto Adicional. 

Aquellas rentas pendientes de tributación determinadas en el término de giro, bajo el sistema de renta atribuida, deberán afectarse por parte de los propietarios de la entidad con el Impuesto Global o Adicional. Sin embargo, los contribuyentes de Global Complementario, si estiman conveniente, podrán afectar esta renta pendiente de tributación con una tasa promedio de IGC de los últimos 6 ejercicios (como norma general), (El Rincón Tributario) y al impuesto determinado podrán imputar el crédito de primera asociado a la renta pendiente de tributación al término de giro.

La distinción se puede encontrar bajo el sistema parcialmente integrado, respecto de aquellas rentas pendientes de tributación que se determinaron en el término de giro, ya que estas rentas se afectaran con el impuesto de término de actividades, de tasa 35%, el cual es declarado y pagado por la entidad que cesa actividades, entendiéndose cumplida la tributación respecto de estas rentas por parte de los propietarios de la entidad. En otras palabras, los propietarios al recibir estas rentas no deberán tributar, porque estas rentas tienen una tributación cumplida, (El Rincón Tributario) no obstante aquello, los propietarios a su conveniencia, tendrán la opción de afectar estas rentas con la tasa promedio del IGC de los últimos 6 ejercicios. Evidentemente que esta opción debe ser a conveniencia, en virtud de la cual el propietario bajo esta opción, podrá utilizar el crédito de primera categoría asociado a la renta del cese de actividades a otras rentas de declaración del ejercicio, consiguiendo una menor carga  tributaria en el Impuesto Global Complementario, e incluso podría solicitar su devolución en caso de existir excedente de créditos.

Cabe advertir que esta opción de reliquidación no es aplicable a cualquier contribuyente, para lo  cual deberán cumplirse los siguientes requisitos copulativos:

·         Ser contribuyentes afectos al Impuesto Global Complementario (contribuyentes con domicilio o residencia en Chile).

·         Aquellos que tienen propiedad o participan directamente en la entidad que cesa actividades, por las rentas que se entienden atribuidas (El Rincón Tributario)  o retiradas o distribuidas al término de giro.

Al Impuesto Global Complementario reliquidado que se ha determinado, podrá imputarse como crédito el Impuesto por término de giro que afecto a entidad respecto de aquellas rentas acumuladas, en la proporción que le corresponda a cada propietario, según el registro SAC (El Rincón Tributario). En el caso del sistema de renta parcialmente integrado se podrá imputar el crédito por impuesto de primera categoría, otorgándose con tasa del 35%  que afecto a entidad respecto de aquellas rentas acumuladas, en la proporción que le corresponda a cada propietario.

Este procedimiento de reliquidación del IGC, consistirá en la determinación de la tasa promedio del IGC de los últimos 6 años anteriores del término de giro. En caso de que la entidad que pone término de giro tenga una existencia menor de 6 años y mayor de un año (El Rincón Tributario), se consideran los años de existencia real de la empresa, y cuando la empresa tenga no más de un año se consideran las normas generales de determinación del IGC.

Cabe advertir que esta opción de reliquidación no es aplicable a los contribuyentes de Impuesto Adicional, solo es aplicable a los contribuyentes de Impuesto Global Complementario.

Reliquidación de IGC
Existencia de la entidad que pone término de giro	Regla de reliquidación
6 años o más	Tasa promedio del IGC de los últimos 6 años anteriores del término de giro.
Menos de 6 años y mayor a un año	Tasa promedio de IGC de los años de existencia real de la entidad.
Un año o menos	No procede reliquidación, se aplican las normas generales de la determinación del IGC.

La tasa promedio, deberá expresarse en cifras enteras, elevándose al entero superior las fracciones de cinco décimos o más, y eliminándose las fracciones inferiores.

Cuando no se puedan determinar la tasa promedio del IGC, porque el dueño  no está en la obligación de declarar, o se encontraba exento o no grabado con el IGC, (El Rincón Tributario) deberá incorporar aquellas rentas a la Renta Bruta Global del ejercicio.

Los antes dicho  lo podemos exponer gráficamente en la siguiente ilustración:

	Renta Atribuida	Parcialmente Integrado
Utilidades Pendiente de Tributación	Las utilidades pendientes de tributación se entenderán atribuida a sus propietarios para que se afecten con impuestos finales (IGC o IA). Contra los impuestos finales, se podrá imputar el crédito de primera categoría asociado (El Rincón Tributario) a las rentas pendientes de tributación según registro SAC.	Las utilidades pendientes de tributación se entenderán atribuida a sus propietarios, (El Rincón Tributario) entendido cumplida su tributación con el impuesto de término de giro, tasa 35 % que declaro y pago la entidad. Del impuesto determinado por término de giro (35%) la enditad podrá deducir el crédito del IDPC y el crédito pagado en el exterior, según registro SAC.
Opción de Reliquidación	Respecto de aquella renta pendiente de tributación que se atribuyó a los propietarios para que se afecte con el IGC, el propietario podrá optar por reliquidar tal impuesto afectando esta renta con la tasa (El Rincón Tributario) promedio del IGC de los últimos 6 ejercicios anteriores al cese de actividades. Este procedimiento de reliquidación del IGC, consistirá en la determinación de la tasa promedio del IGC de los últimos 6 años anteriores del término de giro. En caso de que la entidad que pone término de giro tenga una existencia menor de 6 años y mayor de un año, se consideran los años de existencia real de la empresa, (El Rincón Tributario) y cuando la empresa tenga no más de un año se consideran las normas generales de determinación del IGC.	Se entiende que la renta atribuida (entendiéndose retirada, distribuida o remesada) a los propietarios, se encuentra con su tributación cumplida. No obstante, (El Rincón Tributario) los propietarios podrán  afectar estas rentas que tienen tributación cumplida con el impuesto global complementario reliquidado, con la tasa promedio de los últimos 6 ejercicios. Al igual que en el sistema de renta atribuida, procedimiento de reliquidación del IGC, consistirá en la determinación de la tasa promedio del IGC de los últimos 6 años anteriores del término de giro. En caso de que la entidad que pone término de giro tenga una existencia menor de 6 años y mayor de un año, (El Rincón Tributario) se consideran los años de existencia real de la empresa, y cuando la empresa tenga no más de un año se consideran las normas generales de determinación del IGC.
Crédito	Al impuesto Global Complementario determinado, podrá imputarse el Impuesto de Primera categoría asociado a las rentas atribuidas pendientes (El Rincón Tributario) de tributación determinada al término de giro, según registro SAC.	Al impuesto Global Complementario resultante de la reliquidación, se podrá imputar el crédito por impuesto de primera categoría, otorgándose con tasa del 35%  que afecto a entidad respecto de aquellas (El Rincón Tributario) rentas acumuladas, en la proporción que le corresponda a cada propietario. Al monto neto a declarar se deberá incrementar por el factor 0,53846 (35/(100-35)).
Excedente de crédito	Si de la imputación anterior, quedase un excedente de crédito, este se podrá imputar a otros impuestos que se declare en el mismo ejercicio, y si aún quedase un remanente se podrá solicitar su devolución, (El Rincón Tributario) siempre y cuando el crédito haya sido financiado con crédito con derecho a devolución según registro SAC.	Si de la imputación anterior, quedase un excedente de crédito, este se podrá imputar a otros impuestos que se declare en el mismo ejercicio, y si aún quedase un remanente se podrá solicitar su devolución, (El Rincón Tributario) dependiendo de la forma que haya sido financiado el crédito según registro SAC, con derecho o sin derecho a devolución.

Por Juan Carlos Moscoso G.

RENTA ATRIBUIDA Y TERMINO DE GIRO

El término de giro en el sistema de renta atribuida se fundamenta en la determinación del capital propio tributario, con el objeto de identificar las posibles utilidades acumuladas pendientes de tributación con los impuestos finales por parte de los dueños de la entidad (El Rincón Tributario). Estas utilidades acumuladas no deberán pagar impuestos empresariales por término de giro, solo se afectarán con Impuesto Global Complementario (IGC) o Impuesto Adicional (IA), dependiendo del domicilio (El Rincón Tributario)  o residencia del contribuyente. La entidad que pone término de giro solo deberá pagar impuestos propios de la actividad como el Impuesto de Primera Categoría (IDPC) e Impuesto Único (IU) de los gastos rechazados del Art. 21 de la LIR, y otros impuestos anuales que se deban declarar.

TERMINO DE GIRO RENTA ATRIBUIDA
Aviso de Término de Giro	Se deberá dar aviso al SII, dentro de los dos meses siguientes al término de giro (Art. 69 C.T.).
Confección de balance y RLI	Se deberá confeccionar balance de término de giro y renta líquida imponible (RLI) del ejercicio, (El Rincón Tributario) y se deberá determinar el Impuesto de Primera Categoría.
Determinación de Rentas Acumuladas pendiente de tributación	Se deberá determinar las rentas acumuladas que se encuentren pendiente de tributación con impuestos finales (Nº 1 del Art. 38 bis).
Atribución de rentas	Se deberá atribuir las rentas determinadas en la RLI y las rentas acumuladas pendiente de tributación, con los créditos (El Rincón Tributaria) de IDPC que corresponda.
Impuesto de Primera Categoría	Respecto de las rentas acumuladas al término de giro que se encuentren pendiente de tributación, los dueños podrán utilizar el Impuesto de Primera Categoría (IDPC) que se encuentre formando parte del registro SAC, (El Rincón Tributario) otorgándose en primer orden el crédito originado a partir del 1º de enero de 2017 y en segundo orden el crédito originado hasta el 31 de diciembre de 2016.
Exceso de Impuesto de Primera Categoría	El monto de los créditos por IDPC a asignar, tendrá como tope las cantidades acumuladas a la fecha de término de giro en el registro SAC. En el evento que al término de giro, el registro SAC no pueda ser asignado en su totalidad a las rentas atribuidas, aquel monto no imputado se podrá imputar a cualquier otra obligación tributaria que afecte la declaración anual de los dueños, (El Rincón Tributario) y si aún persiste este exceso se podrá solicitar su devolución.
Certificación de bienes adjudicados	Se deberá certificar el costo para efectos tributarios de los bienes adjudicados  por los dueños en el proceso de liquidación o disolución de la entidad (Nº 6 del Art. 38 bis).
Pago de IDPC e Impuesto Único del Art. 21	Se deberá pagar el IDPC e Impuesto Único de los gastos rechazados del Inc. 1º del Art. 21 de la LIR., (El Rincón Tributario) dentro de los dos meses siguientes al término de giro conforme lo dispuesto el Nº 2 del art. 69 de la LIR. (Nº 5 del Art. 38 bis).
Rebaja de PPM	A la fecha de término de giro, se deberán pagar los impuestos anuales, del cual podrán rebajarse los PPM efectuados durante el ejercicio en el cual se pone término de giro.
Normativa	Nº 1 del art. 38 bis de la LIR Circular Nº 49, de 2016

Para los efectos de determinar las utilidades acumuladas que se encuentren (El Rincón Tributario) pendiente de tributación con los impuestos finales por parte de los dueños,  se deberá seguir la siguiente metodología:

(+)	Capital Propio Tributario Positivo
(-)	Retiros en exceso no imputados (generados al 31-12-2014)
(-)	Saldo positivo de registro RAP y REX
(-)	Capital efectivo enterado en la empresa, considerando sus aumentos y disminuciones (se deberá considerar el FUR cuando corresponda).
(+)	Incremento de crédito por IDPC contenido en SAC a fecha de término de giro, generado a partir del 1º de enero de 2017
(+)	Incremento de crédito por IDPC  e impuestos pagados en el exterior  contenido en SAC a fecha de término de giro, generado hasta el 31 de diciembre de 2016
(=)	Utilidades Acumuladas Pendiente de Tributación con Impuestos Finales

El resultado de la operación anterior, corresponderá a las utilidades  pendientes de tributación por parte de los dueños, afectándose con  impuestos finales.  No obstante, para los efectos de la determinación de los Impuestos Finales (El Rincón Tributario) , los dueños deberán considerar adicionalmente dependiendo el caso, la atribución respecto de la Renta Líquida Imponible y las rentas del FUR cuando se afecten con impuestos finales. Lo anterior lo podemos ilustrar en la siguiente gráfica:

(+)	Renta atribuida con motivo de la RLI del Término de giro
(+)	Renta atribuida con motivo de las utilidades acumuladas al término de giro
(+)	Rentas registradas en FUR, en la medida que encuentren afecta a impuestos finales. Solo respecto de los dueños que hayan postergado su tributación por efecto de la reinversión.
(=)	Rentas que formaran parte de la Base Imponible del IGC o IA

Cabe señalar que las partidas antes mencionadas contribuyen a la base de los impuestos finales de los dueños, ya sea del Impuesto Global Complementario (I.G.C.) o Impuesto Adicional (I.A.), según sea el Domicilio o Residencia del Contribuyente (El Rincón Tributario). 

Estas rentas que sean atribuidas a los dueños por el efecto del término de giro, se deberán reajustar por el porcentaje de la VIPC, entre el mes anterior a la fecha de balance de término de giro y el mes de noviembre del año respectivo.

Respecto de las rentas acumuladas al término de giro que se encuentren pendiente de tributación, los dueños podrán utilizar el Impuesto de Primera Categoría (IDPC) que se encuentre formando parte del registro SAC, (El Rincón Tributario) otorgándose en primer orden el crédito originado a partir del 1º de enero de 2017 y en segundo orden el crédito originado hasta el 31 de diciembre de 2016.

REGISTRO SAC
Crédito a Partir 1º de enero 2017	Crédito hasta el 3 31 de diciembre de 2016
Tasa: (25/(100-25) = 0,333333)	Tasa: Total Crédito/Fut Neto = TEF
ASIGNACION EN PRIMER ORDEN	ASIGNACION EN SEGUNDO ORDEN

Para determinar el crédito por IDPC, se aplicara a la renta acumulada al término de giro que se atribuye la tasa del 0,333333  en primer orden y en segundo orden la tasa efectiva (TEF). Ejemplo, si la renta atribuida es de $1.000.000, su crédito será de $333.333 (1.000.000 x 0,333333), que sería lo mismo que aplicar sobre $1.333.333 la tasa del 25%.

El monto de los créditos por IDPC a asignar, tendrá como tope las cantidades acumuladas a la fecha de término de giro en el registro SAC (El Rincón Tributario). En el evento que al término de giro, el registro SAC no pueda ser asignado en su totalidad a las rentas atribuidas, aquel monto no imputado se podrá imputar a cualquier otra obligación tributaria que afecte la declaración anual de los dueños, y si aun persiste este exceso se podrá solicitar su devolución. 

Cabe destacar, si los dueños de la entidad que hace término de giro son contribuyentes de Primera Categoría, ya sea sujetos al régimen del sistema de renta atribuida, sistema parcialmente integrado, sistema de contabilidad (El Rincón Tributario) simplificada, al sistema de renta efectiva sin contabilidad (contratos) o al sistema de rentas presuntas, las rentas deberán ser atribuidas directamente a los propietarios de estas entidades para su afectación con los impuestos finales.

Las rentas que se encuentran acumuladas en el registro FUR (Reinversiones) a la fecha de término de giro, se entenderán retiradas por los mismos dueños que efectuaron tales reinversiones. Por lo cual estos contribuyentes deberán (El Rincón Tributario) considerar estas rentas para la afectación con impuestos finales, dependiendo el caso, si estas inversiones fueron financiadas con rentas afectas  a impuestos finales, rentas exentas de Impuesto Global, Ingresos no renta o fueron financiadas con rentas afectas a Impuesto Único.

Opcionalmente los dueños podrán reliquidar las rentas que se les atribuya que se afecten con Impuesto Global Complementario, a raíz del término de giro. 

Por Juan Carlos Moscoso G.