Ingresos Brutos y año de su Imputación

Siguiendo con las publicaciones anteriores “Los Ingresos Brutos” y “Ingresos Brutos y los Capitales Mobiliarios”, a continuación se indicaran algunos casos en que especialmente se establece la oportunidad en que los ingresos brutos deben ser asignados a un año o período determinado:

a) Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmuebles se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente (Art. 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta).

b) En los contratos de construcción por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluida en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo (Art. 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta).

c) Tratándose de los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra, el ingreso respectivo se entenderá devengado en el ejercicio en que se inicie su explotación.

d) El ingreso bruto por concepto de servicios de conservación, reparación y explotación de la obra dada en concesión, se entenderá devengado en la fecha de su percepción.

e) Los ingresos derivados de contratos de leasing sobre bienes muebles o inmuebles deben computarse en el ejercicio en que las cuotas respectivas se devenguen, es decir, en las fechas que han sido fijadas en el contrato para el cumplimiento de la obligación por parte del deudor; sin perjuicio de considerarlos ingresos brutos al momento de su cancelación en caso que ellas sean pagadas anticipadamente (Oficios N° 3067, de 08.09.88 y N° 3717, de 06.11.90).

f) Las comisiones para el financiamiento de las Administradoras de Fondos de Pensiones deben entenderse devengadas en el mes subsiguiente a aquél en que se devengó la remuneración del trabajador cotizante (Oficio N° 9 de 03.01.96).

g) Los ingresos brutos de las Instituciones de Salud Previsional, se computan en el período en que sean efectivamente percibidas por dichas Instituciones (Oficio N° 488 de 16.02.95). Cabe señalar que los ingresos brutos de las Instituciones de Salud Previsional están constituidos sólo por aquella parte que corresponde al excedente de las cotizaciones previsionales que resulte una vez financiadas las prestaciones de salud del mes respectivo.

Por último, cabe tener presente las disposiciones del artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en virtud de las cuales los ingresos no se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, cuando se trate de operaciones generadoras de renta que abarquen más de un período, como puede ocurrir en los contratos de larga ejecución, en ventas extraordinarias de pago diferido y en remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo. Respecto de dichos casos, el Director de Impuestos Internos deberá dictar normas generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares, fijando el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda.

Ingresos Brutos y los Capitales Mobiliarios

Es importante establecer a qué año o período tributario corresponde atribuir los ingresos brutos, pues ello es determinante de la oportunidad en que el contribuyente debe cumplir con la declaración y pago del Impuesto de Primera Categoría. A este respecto, se indico en la publicación anterior (Los Ingresos Brutos) las normas que rigen sobre la materia y algunas situaciones particulares previstas por el Servicio de Impuesto Internos.

El artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por regla general, dispone que el monto a que asciendan los ingresos brutos serán incluidos en el año en que ellos sean "devengados" o, en su defecto, en el año en que sean percibidos por el contribuyente, salvo las excepciones que se mencionarán más adelante. Por consiguiente, si existe devengo de los ingresos brutos, éstos deben tributar justamente en el año en que se hayan devengado, aún cuando su percepción ocurra con posterioridad. Sólo en el caso que no ocurra devengo de los ingresos brutos, se estará al año que se hayan percibido, como es el caso puntual de los anticipos de intereses que obtengan los bancos, las empresas financieras y otras similares. En algunas situaciones, la percepción suele ser coetánea con el devengo del respectivo ingreso bruto.

Por disposición expresa del citado artículo 29, las rentas mencionadas en el artículo 20, N° 2, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban, y no en el año de su devengo. En esta situación se encuentran las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominación, y que no estén expresamente exceptuados, incluyéndose las rentas que provengan de:

1) Bonos y debentures o títulos de crédito;

2) Créditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de bolsa de comercio;

3) Los dividendos y demás beneficios derivados del dominio, posesión o tenencia a cualquier título de acciones de sociedades anónimas extranjeras, que no desarrollen actividades en el país, percibidas por personas domiciliadas o residentes en Chile;

4) Depósitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo;

5) Cauciones en dinero, y

6) Contratos de renta vitalicia.

Cabe tener en cuenta que las rentas indicadas en los números anteriores, percibidas o devengadas por contribuyentes que desarrollen actividades de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, y siempre que la inversión generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, dejarán de clasificarse en el N° 2 del artículo 20, para pasar a tener la misma clasificación de la actividad a que acceden, es decir, pasarán a ser rentas de los números 1, 3, 4 o 5 de dicho artículo 20, según el caso. En esta situación se encuentran las empresas bancarias; financieras, industriales, comerciales, agrícolas, mineras, de seguros, de transporte, etc., etc. que usualmente obtienen intereses por operaciones a plazo y depósitos de dinero.

Por lo tanto, al dejar de ser rentas del N° 2 del artículo 20 en los casos indicados, dichas rentas deben computarse de acuerdo con la norma general, es decir, en el año en que se hayan devengado o, sólo en su defecto, en el año de su percepción.

Para los fines antedichos, se debe considerar que el artículo 20, N° 2 de la Ley de la Renta define por "renta devengada", aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular.

Por su parte, el N° 3 del citado artículo define por "renta percibida", aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguirla distinto al pago.

Los Ingresos Brutos

En la aplicación del Impuesto de Primera Categoría que afecta a las empresas comerciales, industriales, agrícolas, mineras y otras que deben tributar respecto de sus rentas efectivas, la Ley sobre Impuesto a la Renta establece diversas normas básicas para el cálculo de base imponible o cantidad sobre la cual corresponde aplicar la tasa del Impuesto de Primera Categoría. Es así que su artículo 29 considera como punto de partida para dicho cálculo los "ingresos brutos" generados por la respectiva actividad, giro o negocio del contribuyente, el artículo 30 dispone que la "renta bruta" se determinará deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios requeridos para su generación, y el artículo 31 indica los gastos que pueden ser deducibles de la renta bruta, con lo cual se determina la "renta líquida". Además, otras disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta complementan las anteriormente mencionadas, llegándose finalmente a establecer la "renta líquida imponible" que es la cantidad sobre la cual se aplica la tasa impositiva correspondiente.

En esta oportunidad se tratara los diversos aspectos de los "ingresos brutos" de las empresas, que regula el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

1. Concepto de "ingresos brutos".

Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la Primera Categoría, con excepción de aquellos ingresos que no constituyen renta por disposición expresa del artículo 17 de la Ley de la Renta. Así, por ejemplo, son ingresos brutos el monto de las ventas de mercaderías, minerales, productos fabricados y de bienes construidos; el precio de los servicios en general; el valor del arrendamiento de bienes muebles y/o inmuebles; el monto de los intereses y reajustes de operaciones de crédito de dinero; las diferencias de cambio a favor del contribuyente, y cualquier ingreso proveniente de otros negocios y actividades comprendidas en la Primera Categoría, incluyendo los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que constituyan renta.

En las siguientes situaciones especiales constituyen ingresos brutos:

a) Los anticipos de intereses que obtengan los Bancos, las empresas financieras y otras similares (Art. 29).

b) Las indemnizaciones del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el Impuesto de Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente, como puede ocurrir con la indemnización pagada por una compañía de seguros por siniestro de bienes del activo realizable y/o inmovilizado. (Art. 17, N° 1).

c) Los ingresos provenientes de la transferencia de los créditos de una sociedad en quiebra (Oficio N° 1739 de 07.05.87).

d) Los ingresos brutos de las Instituciones de Salud Previsional están constituidos sólo por aquella parte que corresponde al excedente de las cotizaciones previsionales que resulte una vez financiadas las prestaciones de salud del mes respectivo (Oficio N° 1512 de 31.05.95).

e) Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmuebles (Art. 29).

f) En los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público entregada en concesión, el ingreso bruto será equivalente a la diferencia entre el total del ingreso mensual percibido por el concesionario y la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que comprende la explotación de la concesión o, alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de este plazo (Art. 29).