Excepciones a la norma de los Ingresos anticipados

Fuera de la situación de los intereses anticipados a los bancos, comentado en la publicación anterior, la Ley se ha referido en forma especial a las siguientes operaciones comerciales, gravando con impuesto los ingresos anticipados que emanan de ellas:

1. La actividad de la Construcción. La excepción está referida a los contratos de construcción, en cuya virtud la empresa constructora asume la obligación de construir una obra nueva para su cliente, propietario del terreno respectivo.

Si el contrato se ha celebrado bajo la modalidad de suma alzada, el ingreso para la empresa constructora, representado por el valor de la obra a ejecutar, se reconoce en el año en que se formula el respectivo cobro, lo cual normalmente ocurre en forma diferida en el tiempo, a lo largo de la ejecución de la obra, mediante los respectivos estados de pago o avance, u otros documentos que reemplacen a estos últimos, incluyendo las facturas que se emitan para formular el cobro correspondiente.

Lo notable en este caso es que la Ley sólo exige para que el ingreso tribute la formulación del respectivo “cobro”, independientemente de que efectivamente la empresa constructora reciba materialmente el flujo de dinero correlativo.

2. Las empresas comercializadoras. El inciso 3º, del artículo 30, de la Ley, establece que tratándose de bienes vendidos, o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que no hubiesen sido adquiridos, producidos, fabricados, o construidos totalmente por el enajenante, se estimará su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato”. En otras palabras, si los actos o contratos señalados por la norma llevan aparejado un ingreso anticipado, el contribuyente deberá necesariamente reconocerlo como renta del ejercicio y estimar un costo asociado.

Esta norma está referida exclusivamente a los contratos de venta y/o promesa, que tienen por objeto exclusivamente bienes corporales muebles, los que deben corresponder al giro de un contribuyente de la primera categoría que deba determinar su renta efectiva en base a un balance general. El Servicio de Impuestos Internos ha confirmado que la norma se aplica a mercaderías, materias primas, materiales, insumos o productos, aún no adquiridos, fabricados, manufacturados o producidos a la fecha del balance. (Circular Nº4, de fecha 6 de enero de1977).

Ingresos Anticpados

Por norma general,  para que un ingreso tribute es necesario que este ingreso se encuentre devengado o percibido, según lo prescrito por el artículo 29 de la ley sobre Impuesto a la Renta, ahora bien, la  percepción del ingreso supone su devengamiento.

La simple recepción material de un ingreso, sin que el receptor tenga aún derecho a apropiarse de él, en razón de no haber cumplido aún con la prestación a que se encuentra obligado, implica que tal ingreso constituya sólo un anticipo a cuenta del precio o remuneración pactada y como tal no es tributable.

En efecto, la percepción de las rentas constituye la ejecución del derecho a percibirlas, cuyo efecto es la extinción de dicho derecho. De ello se infiere que la percepción es una acción que supone la existencia previa del derecho para ejercerla y, por lo tanto, una renta no podrá devengarse con posterioridad a su percepción.

El Servicio de Impuestos Internos ha realizado una interpretación extensiva del penúltimo inciso del artículo 29 de la Ley sobre el Impuesto a la Renta, señalando que: “los ingresos brutos, derivados de remuneraciones anticipadas por servicios pendientes de prestación, como es el caso de ingresos obtenidos en el desarrollo de  un contrato de prestación de servicios sucesivos que se entienden devengados en cada una de las oportunidades en que el servicio se presta, de conformidad a lo dispuesto en el inciso final del artículo 29º de la Ley de la Renta, deben incluirse en el año comercial en que sean efectivamente percibidos por el contribuyente”. (Oficio Nº2464, de 11/07/85).

En este mismo sentido, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que deben tributar en el año en que se reciben materialmente los ingresos, entre otros: los pagos anticipados de colegiaturas a colegios particulares, las primas anticipadas a compañías de seguros, rentas de arrendamiento canceladas por anticipado, etc.

La norma que utiliza el Servicio de Impuestos Internos para gravar los ingresos anticipados está referida a los anticipos de intereses percibidos por los Bancos, norma que constituye una excepción que confirma la regla general, de que no hay ingresos percibidos que no estén  devengados. Si la ley tuvo que contemplar el caso particular de las operaciones bancarias, es porque, de lo contrario y por regla general, la renta ingresada en tales circunstancias no podría haberse considerado devengada, puesto que es incierta su percepción.

A mayor abundamiento, hacemos presente que la excepcional regla en comento lo es también en relación a las personas y casos en que ella se aplica, pues debe tratarse exclusivamente de bancos o instituciones financieras y respecto de intereses a que tengan derecho por las operaciones propias de su giro.