Modificaciones al Art. 14 Quáter por los gastos rechazados: Reforma Tributaria 2012

Recordemos, que el beneficio del artículo 14 quáter, consiste en el hecho que una parte de la Renta Líquida Imponible (RLI), se encontrara exenta del impuesto de primera categoría, y para determinar esta parte exenta de impuesto, se deben seguir las instrucciones contempladas en el artículo 40 número 7, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

 Según lo establecido por el artículo antes mencionado, la exención del impuesto, en el caso de cumplirse los  requisitos para tal efecto, opera sobre el monto de la Renta Líquida Imponible (RLI), menos las cantidades retiradas, distribuidas, remesadas o que deban considerarse retiradas conforme a la ley.

Por su parte, el texto anterior del artículo 21 de la Ley de la Renta, (antes de la reforma tributaria, Ley 20.630), establecía que debían considerarse como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, una serie de partidas, tales como los gastos rechazados, el beneficio por el uso o goce de los bienes del activo de la empresa, entre otras.

Cabe señalar que la última reforma tributaria, contenida en la Ley N°20.630, de 2012, introdujo una serie de modificaciones  a la Ley de la Renta,  entre estas se encuentra la modificación al tratamiento tributario de los gastos rechazados contenidos en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Es así que el nuevo artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, equipara el tratamiento tributario de los gastos rechazados de las sociedades de personas a los de las sociedades anónimas, es decir, no se establecen diferencias de tratamiento según sea la forma jurídica del contribuyente.

Ahora bien, con la sustitución del artículo 21 de la LIR, dicho texto legal ha cambiado y por tanto, tales partidas no se entienden retiradas de la empresa, sin perjuicio de gravarse con los impuestos que establece el propio artículo 21. Tampoco inciden en la determinación de la Renta Líquida Imponible, en virtud que estas se agregan en la determinación de la Renta Líquida Imponible,  cuando hayan disminuido la renta declarada y luego se deducen para la aplicación del impuesto único de tasa 35%, o bien, para gravarse con el Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional  más su tasa adicional. Por estas razones, ya no deben considerarse como cantidades retiradas conforme a la ley para el cálculo de la exención referida.

Bajo la nueva redacción del artículo 21 los gatos rechazados se clasifican en dos categorías, los afectos y no afectos al artículo 21.

Los afectos:

·         Los del inciso 1° del artículo 21 de la Ley de la Renta: Son aquellos gastos rechazados atribuibles a la empresa y se encuentran afectos al impuesto único del 35%), y

·         Los del inciso  3° del artículo 21 de Ley de la Renta: Son aquellos gastos rechazados atribuibles al socio o accionista, y se afectan al Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional (dependiendo del domicilio o residencia del contribuyente) más un incremento del 10% impuesto del 10%.

Los No afectos:

·         Son aquellos gastos rechazados que no se ven afectos a los impuestos establecidos en el artículo 21 de la Ley de la Renta, y se mencionan expresamente en el inciso 2° de artículo en análisis, en las cuales encontramos:

a)      Los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores;

b)      El impuesto de Primera Categoría; el impuesto único de este artículo; el impuesto del número 3, del artículo 104, y el impuesto territorial, todos ellos pagados;

c)       Los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley; y,

d)      Los pagos a que se refiere el número 12°, del artículo 31 y el pago de las patentes mineras, en ambos casos en la parte que no puedan ser deducidos como gasto,

e)      Los pagos o desembolsos que se efectúen con motivo de la aprobación o ejecución de un proyecto o de actividades empresariales que cuenten o deban contar, de acuerdo a la legislación sobre medio ambiente, con una resolución dictada por la autoridad competente que apruebe dicho proyecto o actividades y que consten en un contrato o convenio suscrito con una autoridad pública.

En consecuencia a lo antes comentado, para determinar el monto exento del impuesto de primera, no se deberán considerar para estos efectos los gastos rechazados, ya que tales partidas no se consideran retiradas de la empresa, ya sean afectas o no al artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Determinación de la exención del Art. 14 Quáter
Partida	Antes de Reforma	Después de reforma
Renta Líquida Imponible (RLI)	XXXX	XXXX
Retiros	(XXXX)	(XXXX)
Dividendos	(XXXX)	(XXXX)
Remesas	(XXXX)	(XXXX)
Gastos Rechazados Afectos al Art. 21 LIR	(XXXX)	-.-
Gastos Rechazados NO Afectos al Art. 21 LIR	(XXXX)	-.-
Sub total antes de deducción (1)	+/- XXXX	+/- XXXX
Tope exención (2)	1.440 UTM	1.440 UTM
Subtotal antes de deducción (1) se compara con tope de exención (2),  y se escoge el menor. El monto menor constituirá la parte exenta de la Renta Líquida Imponible (RLI)

Las nuevas disposiciones del artículo 21 de la Ley de la Renta, rigen a partir del 1° de enero de 2013, respecto de los hechos que se produzcan a partir de esa fecha. Sin embargo las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos, respecto de los gastos rechazados se encuentran contenidas  en la Circular 45 de 2012, y estas instrucciones empiezan a regir a contar de la fecha de publicación de  la circular comentada en el Diario Oficial, vele decir a contar el 27 de septiembre de 2013.

Se recomienda leer los siguientes post publicado en este blog:

·         “Ficha de análisis del 14 Quáter”

·         “El nuevo artículo 14 Quáter: Todo lo que brillano es oro”

Por Juan Carlos Moscoso G.

Ficha de Análisis Artículo 14 Quater

Régimen del artículo 14 Quáter
Beneficio:	Es un régimen OPTATIVO, que permite a los contribuyentes quedar EXENTO de una parte de la Renta Líquida Imponible (RLI), considerando un tope de 1.440 unidades tributarias mensuales (UTM).
Contribuyentes Beneficiados	Los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que cumplan los requisitos de ingreso y permanencia.
Forma de manifestar su incorporación	Existen dos formas de incorporación: a)       En su declaración de inicio de actividades; b)      Al momento de efectuar su Declaración de Impuestos Anuales a la Renta, marcando el código 888, del Formulario 22, esto es en el período de abril.
Requisitos de ingreso y permanencia	a)      Que se encuentren obligados a declarar sus rentas efectivas de Primera Categoría, según contabilidad completa (contribuyentes que declaren rentas clasificadas en los números 1 al 5 del artículo 20, de la LIR)
	b)      Que sus ingresos totales del giro no superen en cada año calendario, un monto equivalente a 28.000 UTM (debe considerar a sus ingresos propios, los de sus relacionados en los términos del previstos por los artículos 20, N° 1, letra b), de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y en el artículo 100 letras a), b) y d) de la ley N ° 18.045).
	c)       No deben poseer ni explotar, a cualquier título, derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de asociación o cuentas en participación.
	d)     Finalmente, en todo momento el capital propio no debe superar el equivalente a 14.000 UTM. Para los efectos del cálculo de este límite, se debe considerar la UTM correspondiente al mes de diciembre de cada ejercicio.
PPM	Se fija la tasa de Pagos Provisionales Mensuales (PPM) en 0,25%, sobre los ingresos brutos percibidos o devengados que obtengan de su actividad.
Salida del Régimen	Los contribuyentes acogidos a este régimen que dejen de cumplir con alguno de los requisitos para permanecer  acogidos a este artículo, deberán comunicar al Servicio de Impuestos Internos durante el mes de enero del año calendario siguiente de tal circuantancia, y no podrán aplicar la exención establecida en el número 7° del artículo 40, a partir del año calendario en que dejen de cumplir tales requisitos.
Retorno al Régimen Optativo	Una vez que se pierdan las condiciones para gozar del régimen optativo, no se podrá volver a gozar de esta exención sino a partir del tercer año calendario siguiente.
Mantención de las obligaciones contables y determinación de FUT	De acuerdo al tenor de la norma analizada, los contribuyentes que opten por gozar de la exención no se liberan de llevar el detalle de las utilidades tributarias y otros ingresos que se contabilizan en el Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Utilidades Acumuladas, de practicar inventarios, de aplicar la corrección monetaria a que se refiere el artículo 41, de efectuar depreciaciones y de confeccionar el balance general anual.
Normas	Art. 14 Quáter de la LIR Art. 40, N° 7 de la LIR Circular 63, de 2010 Circular 18, de 2011 Circular 26, de 2012 Circular 45, de 2013

Se recomienda leer el post titulado el  “Nuevo artículo 14 Quáter: Todo lo que brillano no es oro”, publicado en este blog el 15 de septiembre de 2010.

Gastos Rechazados del nuevo art. 21: Reforma Tributaria 2012

La Ley N° 20.630, de 2012, incorporo una serie de modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), y entre estas, se encuentra la nueva redacción del artículo 21 de la LIR, la cual estableció un nuevo tratamiento tributario a los gastos rechazados, a contar del 1° de enero de 2013 (año tributario 2014).

Recordemos que antes de la modificación al artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el tratamiento tributario del gasto rechazado variaba si se trataba de una sociedad de personas o de sociedades anónimas. Cuando se trataba de una sociedad de personas, estas partidas se consideraban retiradas de la empresa, afectándose estas con el régimen general, con el Impuesto de Primera y el Impuesto Global Complementario o Adicional, según sea la residencia o domicilio del contribuyente afecto. Sin embargo, cuando se trataba de sociedades anónimas y establecimientos permanentes, la norma establecía en su inciso tercero que estas partidas se afectarían con un impuesto único a la renta del 35%. 

El nuevo texto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, equipara el tratamiento tributario de los gastos rechazados de las sociedades de personas a los de las sociedades anónimas, aplicándose las reglas de estas últimas, es decir no se establecen diferencias de tratamiento según sea la forma jurídica del contribuyente.

Desde la vigencia del nuevo artículo 21, se deberá distinguir, respecto de aquellas partidas que son atribuibles a las empresas de aquellas que son atribuibles a los socios o accionistas.

En el inciso 1° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se encuentran aquellos gastos rechazados, atribuibles a la empresa, las cuales se afectaran con un impuesto único de 35%, el cual no tendrá el carácter de impuesto de categoría.

En el inciso 3° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se encuentran aquellos gastos rechazados, atribuibles a los socios o accionistas, los cuales deberán declarar y pagar estos gastos con los impuestos personales (Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional), más un recargo de los impuestos en un 10%.

Ya sean las partidas del inciso 1° o 3°, del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estas no tendrán efecto en la determinación de base imponible del Impuesto de Primera (RLI), en virtud que estas partidas se deberán reconocer (agregar) en la Renta Líquida Imponible (RLI), y posteriormente se deberán desagregar, anulándose el efecto de estos gastos para la determinación del impuesto. Así mismo, al no tener incidencia en la determinación del Impuesto de Primera, tampoco tienen efecto en registro FUT.

Recordemos que estas partidas se desagregan de la Renta líquida, por el hecho que se afectaran con el impuesto único del 35% o en su defecto pasan directo a tributar con los impuestos personales del socio o accionista, mas incremento del 10%, sin que estas partidas constituyan base para el impuesto de primera.

No obstante lo anterior, aquellas partidas señaladas taxativamente en el inciso 2° del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no se afectaran con las disposiciones de este artículo, por lo tanto, estos  gastos se deberán agregar en la Renta Líquida Imponible y tendrán incidencia en el registro FUT cuando corresponda.

A modo expositivo se presenta un resumen de las partidas de los incisos 1°, 2° y 3° del artículo 21 de la Ley de  la Renta, con su tratamiento tributario respectivo.

	Gastos Rechazados (Art. 21 LIR)
	Afectos Art. 21		No Afectos Art. 21
	Inciso 1° Art. 21	Inciso 3° Art. 21	Inciso 2° Art. 21
Tributación	Afecto a Impuesto Único del 35%	Afecto al Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional, más un 10% de Impuesto	Sin efecto
Tipos de gastos	·         Gastos rechazados “no” atribuibles a dueños, socios o accionistas. ·         Tasación del precio o valor de enajenación de bienes, cuando éste resulte notoriamente superior a los corrientes en plaza. ·         Adquisición de acciones de propia emisión.	·         Gastos rechazados atribuibles a dueños, socios o accionistas. ·         Préstamos calificados como retiros. ·         Beneficio por el uso o goce de bienes del activo de las empresas. ·         Bienes de la empresa, ejecutados como garantías de obligaciones directas o indirectas de los propietarios socios o accionistas de la empresa o sociedad.	·         Los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores. ·         El impuesto de Primera Categoría pagado. ·         El impuesto único del art. 21 de LIR (pagado). ·         El impuesto territorial pagado. ·         Los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley. ·         Los pagos a que se refiere el N° 12 del artículo 31 de la LIR y el pago de las patentes mineras, en ambos casos en la parte que no puedan ser deducidas como gasto. ·         Gastos de responsabilidad social (incorporado por Ley N° 20727 de 2014)
RLI	Se Agregan (+) Se Desagregan (-)		Se agregan (+)
FUT	Sin Efecto		Se deducen (-)

Tratamiento tributario de los gastos que incurre el arrendatario de un inmueble en su habilitación o acondicionamiento

Es común que muchos arrendatarios incurran en desembolsos sobre el inmueble que arriendan, con el objeto de habilitarlos o acondicionarlos como oficina, local de venta, bodega u otros relativos a su giro  o actividad, y que según se estableció en el contrato de arriendo son de cargo del arrendatario, por lo tanto no están sujetos a devolución o reintegro, total o parcial del desembolso.

Desde el punto de vista fiscal, para establecer el tratamiento tributario que se le deben dar a estos desembolsos por parte del arrendatario, es necesario distinguir primeramente entre aquellos desembolsos que tienen por objeto habilitar o acondicionar el inmueble para mantenerlo en buenas condiciones, sin agregar un mayor valor al bien raíz, y aquellas erogaciones que tienen como propósito mejorar el estado de dichos inmuebles, aumentando su valor, todo esto de acuerdo  a las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos a través del Circular N° 53, del 04 de mayo de 1978.

Es así que el Servicio, estableció que se debe distinguir, entre “Reparaciones locativas”, “Reparaciones o mejoras necesarias” y por “Mejoras Útiles”, con el objeto de establecer el tratamiento tributario de estos desembolsos, en virtud de esto, se presenta la siguiente tabla resumen del tratamiento tributario de tales erogaciones.

·              Reparaciones locativas

·              Reparaciones o mejoras necesarias

·              Mejoras Útiles

Desembolso	Concepto	Tratamiento Tributario
Reparaciones locativas	Son aquellas que tienen por objeto subsanar los deterioros que correspondan a un normal uso y goce de la cosa arrendada, como ser: descalabro de paredes o cercas, albañales y acequias, rotura de cristales, etc.	El gasto en que se incurra por este concepto tiene el carácter de necesario para producir la renta y, en consecuencia, puede rebajarse de la renta bruta en el ejercicio en que se pague o adeude, de conformidad con lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de la Renta.
Reparaciones o mejoras necesarias	Son aquellas que tienen por finalidad reparar inmuebles que se arriendan en mal estado. Estas persiguen mantener el inmueble en mínimas condiciones de uso, sin agregarle un valor importante al mismo, como ser: pintura de un inmueble, reparación de pisos o cambios de alfombras, en que por la naturaleza de la actividad comercial o industrial están expuestos a un desgaste rápido, que hacen indispensable su reparación o reposición en forma esporádica, etc.	Igual al caso anterior (gasto ordinario y común, necesario para producir la renta).
Mejoras útiles	Son aquellas necesarias y considerables, que tienen por objeto habilitar, remodelar o acondicionar un inmueble, agregando un valor importante al mismo. Este mayor valor que adquiere el inmueble y que aparece representado por las instalaciones de muros o paredes divisorias para separar ambientes, cambios de ventanales, arreglos de pavimentos interiores y exteriores, cambios de cañerías, instalación de ductos y otros, constituyen propiamente las mejoras útiles introducidas al inmueble que aumentan su valor comercial.	Estas mejoras, revisten el carácter de inmueble por adherencia, es decir, de aquellos que no pueden separarse sin detrimento de la cosa arrendada, pasan de pleno derecho y en el instante mismo de efectuarse a dominio del arrendador, de acuerdo con lo que generalmente se estipula por las partes. De este modo, no podría dárseles a este tipo de mejoras el carácter de bienes del activo fijo o inmovilizado del arrendatario, pues el dominio de ellos no les pertenece, aun cuando se aprovechen o beneficien con ellos durante el período de vigencia del contrato. Sin embargo, atendida la naturaleza y finalidad de estas mejoras, tales desembolsos deben tener el tratamiento establecido en el número 9 del artículo 31 de la Ley de la Renta, que se refiere, entre otros, a los gastos de puesta en marcha que dicen relación directa con aquellos que es necesario incurrir con motivo de la iniciación de una actividad empresarial. De acuerdo con la citada norma, estos gastos deben ser amortizados en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que se comience a generar ingresos, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los desembolsos.

Prorroga de la fecha de vigencia de Facturas: Hasta el 30 de junio 2014

El Servicio de Impuestos Internos (SII), a través de la Resolución N° 14 del 08 de febrero de 2005, estableció una fecha vigencia a las facturas de ventas, facturas de compra,  liquidación factura, nota de débito y nota de crédito, y guía de despacho, señalándose que estos documentos  solo podrán ser emitidos hasta el 31 de diciembre del siguiente año en que se materializó el timbraje de tales documentos.  Con posterioridad a esa fecha, no podrá ser emitida, careciendo tales documentos de validez tributaria.

Por ejemplo, si timbro las facturas en febrero de 2014, estos documentos tendrán fecha de vigencia para ser emitidos hasta el 31 de diciembre de 2015.

Mediante la Resolución  N° 99, del 29 de noviembre de 2013, el Servicio de Impuestos Internos prorrogo  la fecha de vigencia de los documentos tributarios timbrados en papel, cuya fecha de vigencia vence el 31 de diciembre de 2013, extendiendo esta fecha vigencia hasta el 30 de junio de 2014.

En consecuencia, para que estos documentos mantengan su valides legal  y se puedan seguir emitiendo,  el Servicio dispuso en la resolución aludida que  los contribuyentes deberán estampar en los  respectivos documentos tributarios, como en todas sus copias, sobre o debajo de la leyenda  FECHA DE VIGENCIA EMISIÓN HASTA: 31.Diciembre.2013”, la nueva fecha de vigencia, usando el siguiente texto: “FECHA DE VIGENCIA EMISIÓN HASTA: 30.Junio.2014”.

Para estampar la nueva fecha de vigencia, se podrá hacer mediante la impresión de medios computacionales, timbre de goma o mediante cualquier otro medio manual (manuscrito) o mecánico.

 Todos aquellos documentos que queden sin utilizar después del 30 de junio de 2014, deberán ser inutilizados  en el mes de julio, procediéndose su anulación uno por uno y en forma diagonal, además se deberán archivar y resguardar, según lo señalado por la Resolución N° 14, 08 de febrero   de 2005.

La prórroga o aplazamiento de la fecha de vigencia de los documentos tributarios antes eludidos, no tiene un fundamento por parte del Servicio de Impuestos Internos, solo queda especular cual es la razón de esta medida. En mi opinión, esto se debe a la eventual aprobación del proyecto de facturación electrónica, que obligara a todos los contribuyentes emitir documentos electrónicos.

Listado de Paraísos Fiscales

No existe una lista oficial  de carácter mundial que haga referencia de cuáles son las naciones que son considerados paraísos fiscales, sino que cada país determina para sus efectos tributarios, que países son considerados como tales y cuáles no. Esto se debe a que cada país u organización es el que aplica sus propios criterios de valoración par estos efectos.

Es así entonces que una misma jurisdicción fiscal, pueda ser considerado paraíso fiscal por un determinado país, y al mismo tiempo no sea considerado como tal por otros. Esto se puede deber en ciertos casos, al hecho que ciertas administraciones tributarias han firmado acuerdos de intercambio de información  en materia fiscal con ciertos países, ya sea para evitar una doble imposición como para perseguir los capitales obtenidos mediante métodos ilícitos o encubiertos.

 Una referencia respecto del litado de los paraísos fiscales, se puede encontrar  en La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) cuyo objetivo es coordinar políticas económicas y sociales de los estados miembros y dentro de la cual la Unión Europea es considerada como una organización participante.

La Ley sobre Impuesto a la Renta, en su artículo 41º D,  numeral 2º exige que los accionistas de las sociedades y los socios o accionistas de aquellos, que sean personas jurídicas y que tengan el 10% o más de participación en el capital o en las utilidades de los primeros, no deberán estar domiciliados ni residentes en Chile, ni en países o en territorios que sean considerados como paraísos fiscales preferenciales nocivos por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico. Por su parte el numeral 6 del artículo señalado dispone que las inversiones que la sociedad realice en el extranjero no podrán efectuarse en los países o territorios referidos.

Para estos efectos, mediante el Decreto Supremo N° 628, publicado en el Diario Oficial el 3 de diciembre de 2003, del Ministerio de Hacienda, se fija la lista de países o territorios considerados como paraísos fiscales o regímenes fiscales preferenciales nocivos, listado que se encuentra plenamente vigente.

Debe hacerse notar, que tal listado se basó en la lista de paraísos fiscales que elaboro la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) en aquella época.

Listado de Paraísos Fiscales (Decreto Supremo N° 628, D.O. 03.12.2003)

1)      Principado de Andorra 2)      Anguila 3)      Antigua y Barbuda 4)      Aruba 5)      Bahamas 6)      Estado de Bahrein 7)      Barbados 8)      Belice 9)      Bermudas 10)   Islas Vírgenes Británicas 11)   Islas Cayman 12)   Islas Cook 13)   República de Chipre 14)   Dominica 15)   Gibraltar 16)   Granada 17)   Guernsey 18)   Isla de Man 19)   Jersey 20)   República de Liberia

21)   Malta 22)   República de Mauricio 23)   Montserrat 24)   Antillas Neerlandesas 25)   Niue 26)   República de Panamá 27)   Samoa 28)   República de San Marino 29)   San Cristóbal (San Kitts) y Nevis 30)   Santa Lucía 31)   República de Seychelles 32)   San Vicente y Granadinas 33)   Principado de Liechtenstein 34)   Principado de Mónaco 35)   República de Islas Marshall 36)   República de Nauru 37)   República de Vanuatu 38)   Turcas y Caicos 39)   Islas Vírgenes (Estados Unidos)

Se le recomienda leer el post titulado “Paraísos Fiscales”, publicado el 1 de agosto de 2009 en este mismo Blog.