Costo de bienes inexistentes

Para los efectos de la determinación de la renta líquida imponible, vale decir, la renta sobre cual aplicaremos el impuesto de primera categoría, deberemos considerar en su primera etapa de determinación (El Rincón Tributario), antes de aplicar los ajustes, la deducción de los costos directos incurridos en la determinación de los ingresos brutos determinados según las normas del artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Conforme a la norma tributaria, la determinación de los costos directos está contenida en el artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entendiéndose por costo directo como el valor de los bienes y servicios  que se requieren para la obtención de la renta (El Rincón Tributario) . Es así que el artículo 30 en comento nos señala la manera de determinarlo mediante el señalamiento de distintos casos, como lo hemos tratado en publicación del 17 de marzo de 2017, titulada  “Costo directo de las existencias y costo de reposición”.

En esta oportunidad trataremos aquella disposición del inciso tercero del artículo 30, que trata de un costo estimado respecto de aquellos bienes inexistentes a la fecha de la enajenación.

En este sentido el inciso tercero del art. 30 de la LIR, señala:

"Tratándose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente por el enajenante, se estimará su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato. En todo caso, el valor de la enajenación o promesa deberá arrojar una utilidad estimada de la operación que diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones; todo ello, sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca".

Por interpretación del SII, esta norma solo afectaba a las empresas fabricantes o productoras de bienes destinados a la venta posterior cuando la enajenación se materializara jurídicamente con anterioridad a la fecha del balance pero los bienes a dicha fecha no estuvieren producidos totalmente (véase la Circular Nº 4, de 1977) (El Rincón Tributario).

La relevancia de esta norma está dada al término del ejercicio comercial, ya que se debe reconocer el ingreso por la enajenación de tales bienes, generando por tanto una utilidad. Esta norma, le obliga al contribuyente determinar un costo provisorio de tal enajenación (El Rincón Tributario) , lo que me permitirá determinar una utilidad provisoria estimada.

En consecuencia, esta norma obliga a estimar un "costo directo" de los bienes que enajenen o prometan enajenar y a incorporar como ingresos brutos del ejercicio el valor o precio convenido para los mismos.

Es importante señalar que dicha estimación debe estar referida a la fecha de cierre del respectivo ejercicio.

Entre otras, la disposición en comento tiene aplicación respecto de las siguientes operaciones:

·      Enajenación de mercaderías, materias primas, materiales e insumos no adquiridos a la fecha de cierre del ejercicio.

·      Todo acto, contrato o convención que implique la promesa de enajenar mercaderías, materias primas, materiales o insumos no adquiridos a la fecha de cierre del ejercicio.

·      Enajenación o cualquier acto, contrato o convención que involucre la promesa de enajenar bienes muebles cuya fabricación, manufactura o producción no se hubiere iniciado a la fecha de cierre del ejercicio.

·      Enajenación o cualquier acto, contrato o convención que implique la promesa de enajenar bienes muebles que se encuentran en proceso de fabricación, manufactura o producción a la fecha de cierre del ejercicio.

Respecto de este tipo de bienes enajenados o prometidos enajenar, pero que a la fecha del balance respectivo la empresa o contribuyente no los hubiere adquirido o simplemente no hubiere completado totalmente su manufactura (El Rincón Tributario), producción, fabricación o construcción, su "costo directo" tendrá que ser estimado provisoriamente por el enajenante o promitente enajenante, para lo cual deberá seguir la siguiente pauta:

a) El monto del costo directo estimado deberá, en primer término, corresponder al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el contrato.

b) La diferencia entre el valor de la enajenación, o de la promesa de enajenar, y el costo directo estimado deberá dar margen u origen a una utilidad que tendrá el carácter de provisoria.

c) El monto de la referida utilidad provisoria deberá ser de una cuantía que diga relación con la obtenida por el contribuyente en el mismo ejercicio respecto de otras operaciones que versen sobre bienes semejantes.

d) Si durante un ejercicio faltare el marco de referencia que significan las operaciones a que se refiere la letra c) inmediatamente anterior, el contribuyente deberá dejar constancia detallada en la contabilidad, ya sea en el asiento contable respectivo o mediante una nota contable, de la forma y valores que dieron como resultado el costo directo estimado o provisorio de la operación.

e) En el ejercicio siguiente o en aquel en que el contribuyente pueda precisar el costo directo real de los bienes enajenados o prometidos enajenar (El Rincón Tributario), se deberán regularizar las diferentes anotaciones contables que dieron origen a la utilidad provisoria.

Cabe advertir que este norma, no es aplicable respeto de los inmuebles enajenados o prometidos de enajenar antes de que estos hayan iniciado su construcción o cuando estos están en proceso de construcción. Hasta antes de 1987, la enajenación o promesas de venta de este tipo de bienes si estaban afectados por esta disposición, pero la Ley Nº 18.682 (El Rincón Tributario), publicada en el Diario Oficial el 31 de diciembre de 1987, modifico las disposiciones de los artículos 29 y 30 de la LIR, estableciendo  oportunidad o período en que deben computarse o deducirse, según corresponda, los ingresos y costos directos originados en la celebración de contratos de promesa de venta de inmuebles y de contratos de construcción por suma alzada de ese mismo tipo de bienes.

Según las nuevas disposiciones del artículo 29 de la LIR, disponen que los ingresos brutos obtenidos con motivo de los contratos de promesa deben incluirse en el período en que se suscriba el contrato de venta prometido y respecto de los originados por los contratos de construcción por suma alzada, en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo. Así mismo, las modificaciones del artículo 30 de la LIR, referente al costo, señala que respecto de estos contratos aludidos, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles (El Rincón Tributario), el costo directo de su adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente, y respecto de los contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.

Por Juan Carlos Moscoso G.