Costos Directo de las existencias y costo de reposición

Los contribuyentes afectos al Impuesto de Primera Categoría, que están obligados a demostrar su renta efectiva mediante contabilidad completa, deberán practicar anualmente un Balance General, y el estado de resultado será la base para determinar la Renta Líquida Imponible, según las normas de los artículos 29 al 33, y articulo 41, todos de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En cuanto a las existencias y otros bienes del activo realizable, su incidencia tributaria en los resultados del balance se encuentra regulado a través del os artículos 30 y el Nº 3 del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

El artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que los contribuyentes que desarrollen actividades afectas al Impuesto de Primera Categoría, en virtud de los números, 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la ley antes mencionada, la renta bruta de estos contribuyentes será  determinada deduciendo de los ingresos brutos el "costo directo" de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta, aplicando al efecto las siguientes normas:

Costo Directo Mercaderías
Mercaderías Adquiridas en el País	Se considerará como costo directo el valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. (+) Precio de adquisición (+) Valor del flete (optativo) (+) Valor del seguro (optativo) (=) Costo Directo Mercaderías .
Mercaderías internadas al país	Se considerará como costo directo el valor CIF, los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador. (+) Valor CIF (+) Derechos de Internación (+) Gastos de desaduanamiento (+) Valor del flete (optativo) (+) Valor del seguro (optativo) (=) Costo Directo Mercaderías Importada .
Bienes producidos o elaborados por el contribuyente	Se considerará como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas indicadas previamente (Mercaderías adquiridas en el país y Mercaderías internadas al país), según corresponda, y el valor de la mano de obra. (+) Valor Materia Prima (+) Valor Mano de Obra (=) Costo Directo Bienes elaborados .
Mineral Extraído	El costo directo del mineral extraído considerará también la parte del valor de adquisición de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporción que el mineral extraído represente en el total del mineral que técnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias.
METODOS DE VALORIZACION	Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderías, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o artículos terminados o en proceso, deberán utilizarse los costos directos más antiguos (método FIFO), sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado "Costo Promedio Ponderado". ·         FIFO (First in, first out, también conocido como PEPS, primeras en entrar primeras en salir) ·         Costo Promedio Ponderado El método de valorización adoptado respecto de un ejercicio determinará a su vez el valor de las existencias al término de éste, sin perjuicio del ajuste a su costo de reposición que ordena el artículo 41 en el sistema de corrección monetaria. El método elegido deberá mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco (5) ejercicios comerciales consecutivos.
Situaciones Especiales del Costo Directo de Existencias
Bienes enajenados o prometidos enajenar, pero no han sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente a la fecha de balance	Tratándose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente por el enajenante, se estimará su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato. ·         Costo Directo Estimado En todo caso, el valor de la enajenación o promesa deberá arrojar una utilidad estimada de la operación que diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones; todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca.
Contratos de promesa de venta de inmuebles	En el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. ·         El costo se determina en el ejercicio del contrato de venta
Contratos de construcción por suma alzada	Tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro. ·         Costo Directo se determina en el ejercicio de cada cobro
Contratos de construcción de una obra de uso público (art. 15 LIR)	En los contratos de construcción de una obra de uso público a que se refiere el artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el costo representado por el valor total de la obra, en los términos señalados en los incisos sexto y séptimo del referido artículo, deberá deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotación de la obra. ·         El costo se determina en el ejercicio de la explotación de la obra.

La norma contempla que en aquellos casos en que no pueda establecerse claramente estas deducciones, el Servicio de Impuestos Internos  podrá autorizar a los contribuyentes que dichos costos directos se rebajen conjuntamente con los gastos necesarios para producir la renta.

Cabe advertir, que conforme al Oficio Nº 1319, de 1998, del Servicio de Impuestos Internos, ha señalado que las normas sobre determinación del costo directo de los bienes del activo realizable son de observancia obligatoria para las empresas de la Primera Categoría que declaran sus rentas efectivas demostradas mediante un balance general, y que no existe facultad para que dicho Servicio autorice métodos alternativos de valorización del costo directo de los bienes vendidos y de las existencias, como sería el método denominado "costo standard".

Ajuste Costo Directo por Costo de Reposición

Como ya habíamos comentado en la publicación anterior (Corrección Monetaria de las existencias: costo de reposición),  el valor de adquisición o de costo directo de los bienes físicos del activo realizable, adquiridos o producidos para su negociación existentes a la fecha del balance, se ajustará a su costo de reposición a dicha fecha, de acuerdo con en Nº 3 del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Por el hecho de ajustarse en el balance general el costo directo de las existencias a su costo de reposición, parecería ser indiferente no considerar como costo directo o valor de libros los costos más antiguos o el costo promedio ponderado que exige el artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino otros métodos de valoración de las existencias, al estimar que el ajuste de valor de las mismas a su costo de reposición, con abono a los resultados del balance, regularizaría de hecho cualquiera deficiencia en la determinación del valor de libros de las mismas existencias.

No obstante, si bien en algunas situaciones la citada regularización puede ocurrir de hecho, en otras situaciones no sucedería, como por ejemplo tratándose de existencias cuyo costo de reposición deba determinarse reajustando su valor de libros o costo directo según la variación del I.P.C. o del tipo de cambio de la respectiva moneda extranjera, según se trate de mercaderías adquiridas en el mercado nacional o en el extranjero. En efecto, si el costo directo o valor de libros no está determinado correctamente, su reajuste para llegar al costo de reposición mantendrá la distorsión por aplicarse sobre una base incorrecta.

En consecuencia a lo comentado en los párrafos anteriores, los bienes físicos del activo realizable, tales como mercaderías, productos elaborados, materias primas, productos en proceso, etc., deberán revalorizarse ajustando su valor de adquisición o costo directo según libros al costo de reposición a la fecha del balance.    Es así entonces que la diferencia entre ambos valores, supuesto que el costo de reposición sea superior, debe abonarse a la cuenta de resultados "Corrección Monetaria", debitándose por igual valor la respectiva cuenta del Activo Realizable.

En el evento que el costo de reposición resultare, una vez practicados los ajustes ordenados por la disposición en comento, inferior al costo directo o valor de libros, el menor valor debe cargarse a la cuenta "Corrección Monetaria" con abono a la cuenta que corresponda del Activo Realizable.