Cotizaciones por Honorarios: Adiós a la devolución de impuestos

Uno de los temas controvertidos de los últimos tiempos, es la obligación de efectuar cotizaciones por parte de los trabajadores independientes. En efecto, en el primer gobierno de Michelle Bachelet se impulsó la Reforma Previsional del año 2008, contenida en la Ley Nº 20.255, en la cual se estableció, entre otras, la obligación de efectuar cotizaciones previsionales por parte de los trabajadores independientes (art. 42, Nº 2 de la LIR), con el objeto de asegurar un sistema de salud y previsión social, y en lo particular, cotizar para la pensión para estos contribuyentes. Esta iniciativa, comenzó a regir a partir del año 2012, siendo obligatorias las cotizaciones del Seguro de Invalidez y sobrevivencia (S.I.S.), el seguro de accidentes del trabajo y enfermedades profesionales y las cotizaciones por pensión, existiendo la posibilidad de renunciar a estas cotizaciones hasta el año 2017. Sin embargo, a partir del año 2018, no existe la posibilidad de renunciar a las cotizaciones por pensión, incorporándose además a partir del año mencionado, la obligación de cotizar por salud.

En esencia, estas obligaciones previsionales se financiarían con las "devoluciones de impuestos" a la cuales están acostumbrados los trabajadores independientes a recibir, por lo general, todos los años. Recordemos que estos contribuyentes emiten boletas de honorarios sobre las cuales se les retiene el 10%, este monto es a cuenta del Impuesto Global Complementario (I.G.C.) y, por lo general, al ser este monto retenido mayor al Impuesto Global determinado en su Formulario 22, esa diferencia les era devuelta a estos contribuyentes. Con esta iniciativa, esta devolución se destinará a pagar las deudas por concepto de previsión y salud. En el mejor de los casos, el contribuyente recibirá un monto menor de devolución de impuestos, y en el peor de los casos (posiblemente la gran mayoría de los contribuyentes) no recibirán su devolución de impuestos, puesto que tales sumas estarán destinadas a cubrir la previsión y salud.

En consecuencia, a partir del año 2018 no existe la posibilidad de renunciar a las cotizaciones por parte de estos contribuyentes, por lo cual en la Operación Renta 2019 la devolución de impuestos se destinará a pagar la previsión y salud.

La novedad del tema está dada en la iniciativa del gobierno del Presidente Sebastián Piñera, a través de la Ley Nº 21.133, publicada en el D.O. de 2 de febrero de 2019, la cual se encontraba aprobada por el Parlamento desde 4 de enero 2019, y que introdujo importantes modificaciones al D.L. Nº 3.500, de 1980.  En esta ley, por ejemplo, se reconoce que las retenciones de las boletas de honorarios no serían suficientes para cubrir las obligaciones previsionales, estableciéndose que la tasa de retención de las boletas de honorarios aumentará de un 10% a un 17%, aumento que sería gradual a partir del año comercial 2020. Adicionalmente, se estableció la obligación de cotizar por las prestaciones de la "Ley Sanna" (la Ley Nº 21.063, de D.O. 30.12.2017 que "Crea un Seguro para el Acompañamiento de Niños y Niñas que padezcan las Enfermedades que indica, y Modifica el Código del Trabajo para estos Efectos").

Bajo la norma original (la incluida en la Ley Nº 20.255), la gran mayoría de los contribuyentes recibiría "deudas previsionales" después de la Operación Renta 2019, las cuales deberán cancelar en junio respecto de pensiones y los seguros a partir de julio, según lo indicado por la Superintendencia. Para algunos resultará una merma importante respecto de sus ingresos, y para otros significará un "descalabro económico y moral" al recibir deudas y no tener un trabajo seguro para cubrirlas. Cabe destacar, que la gran mayoría de los contribuyentes denominados "independientes" están en esta situación, por haber obtenido un trabajo dependiente emitiendo boletas de honorarios de vez en cuando por un servicio prestado.

Con la iniciativa recientemente aprobada, se persigue corregir la situación antes señalada, evitando que el contribuyente genere deudas previsionales, estableciéndose en los primeros años una base imponible menor para cotizar para efectos de pensión, igualándose el monto de cotizaciones al monto de retenciones, así se evitaría generar deudas por esta naturaleza.

Ya se comenta respecto de los "impuestos ocultos", aludiéndose a aquellos impuestos bajo la denominación de "cotizaciones", donde los contribuyentes de manera individual cotizan para su pensión y seguros de salud, sin ser el Estado parte de estas cotizaciones y obligaciones. Con esta medida, el Estado se libera de la obligación de pensión asistencial y de salud de un sinnúmero de contribuyentes, debiendo financiar estos últimos sus propias pensiones y seguros. Asimismo, si hacemos referencia a países europeos, veremos que en ellos existe una mayor carga de impuestos, al mismo tiempo el Estado provee de sistemas de salud, educación y pensión lejos más favorables que los chilenos. Sin embargo, en Chile las personas pagan I.G.C. (por su condición de domiciliado o residente), e impuestos por las remuneraciones (el Impuesto Único de Segunda Categoría o IÚSC) y, adicionalmente, deben asumir alrededor de un 21% de sus ingresos (caso de los sueldos) en cotizaciones, sin contar al final con sistemas de salud, educación y pensión que les sean favorables y eficientes, y donde los esfuerzos que realiza el Estado resultan siempre escasos.

No obstante, esta nueva ley trae consigo la posibilidad de optar por cotizar por una menor base imponible, lo que permitirá en algunos casos recibir una devolución de impuestos por un monto menor, ya que una pequeña parte se destinará a cubrir las cotizaciones obligatorias. Claro, este beneficio es carácter transitorio que durará hasta el año 2027, con sus características propias. Bajo esta modalidad,  según lo que observo de los cálculos, a partir de la Operación Renta 2027, el contribuyente generaría "deudas por pensión", que serían arrastradas a los ejercicios siguientes para ser cubiertas.

A continuación se presenta de manera gráfica, los principales aspectos del Proyecto Ley.

Proyecto de Cotización Honorarios Boletín Nº 12.002-13
Aumento de la Tasa de retención Boletas de Honorarios (BH)	La Ley aprobada establece un nuevo mecanismo gradual de cotización para los trabajadores que mantiene la obligatoriedad del pago de las cotizaciones a través (El Rincón Tributario) de la Declaración Anual de Impuesto a la Renta de cada año a partir de 2019, con cargo a la retención del 10% de impuestos. Se establece desde el año 2020 un incremento gradual de la retención de impuestos en 0,75 % anual, (El Rincón Tributario) hasta alcanzar en el año 2026 un 16%; y en el noveno año se incrementará en 1%, para llegar a 17% en el año 2028. Año  Comercial Año Tributario % Retención  BH 2019 2020 10,00% 2020 2021 10,75% 2021 2022 11,50% 2022 2023 12,25% 2023 2024 13,00% 2024 2025 13,75% 2025 2026 14,50% 2026 2027 15,25% 2027 2028 16,00% 2028 2029 17,00%
Obligados a Cotizar	Los obligados a cotizar son los trabajadores independientes que emiten boletas de honorarios por un monto bruto anual igual o mayor a 5 ingresos mínimos mensuales, (El Rincón Tributario) excepto hombres de 55 años o más, y mujeres de 50 años o más, al 1 de enero de 2018. Ingreso Bruto anual  ≥ 5 Ingresos Mínimos Mensuales (IMM) (excepto Hombres de 55 años o más y mueres de 50 años o más, al 1° de enero de 2018)
Renta afecta	No podrá ser inferior a “cuatro ingresos mínimos mensuales” ni superior al producto de multiplicar 12 por el límite máximo imponible establecido (El Rincón Tributario). ·         Mínimo: no menor a 4 Ingresos Mínimos Mensuales (5IMM X 80%) ·         Máximo: Límite máximo Imponible x 12
Cotizaciones y Orden de Imputación	Con los montos retenidos de abril (El Rincón Tributario) se pagarán las cotizaciones, en el siguiente orden de prelación: 1°.- Seguro de invalidez y sobrevivencia (1,53%) 2°.- Seguros de accidentes del trabajo y enfermedades profesionales (0,915%) 3°.- Prestaciones de la ley SANNA (0,015%) 4°.- Salud (7%) 5°.- Pensión (10% + comisión desde el 0,77% a 1,45%) 6°.- Saldo pendiente de Cotización de Pensión, no pagada del ejercicio anterior (Art. 92 – G) En opinión del autor, este orden de imputación no asegura el monto de pensión y salud para los trabajadores, ya que se encuentra en el último orden de imputación, (El Rincón Tributario) por la cual la gran mayoría de los trabajadores se encontraran endeudados con las administradoras.
Vigencia de Orden de prelación de cotizaciones	Comienzan a regir respecto de las cotizaciones que se paguen desde el proceso operación renta 2019.
Vigencia de Coberturas	El pago anual de las cotizaciones en abril de cada año otorgará cobertura a todos los regímenes previsionales, entre el 1º de julio del año del pago de las cotizaciones y el 30 de junio del año siguiente (El Rincón Tributario). Por ejemplo, el pago de las cotizaciones de abril del 2019,  el trabajador independiente estará cubierto por todos los regímenes de previsión entre julio de 2019 y junio de 2020, y así sucesivamente (Art. 92-E).
Base Imponible	Las cotizaciones se calculan sobre el 100% de la base imponible, lo que corresponderá al 80% del conjunto de rentas brutas obtenidas por el trabajador (El Rincón Tributario) independiente en el año calendario anterior a la declaración de impuesto.
Opción de cotizar por menos	Se les da la posibilidad a los contribuyentes cotizar por el 5% de la base imponible, desde la operación renta 2019. Es decir, 80% x 5% = 4%, constituyendo esta la nueva base imponible para cotizar para la operación renta 2019, equivalente al 4% de las rentas brutas (El Rincón Tributario). Esta base se incrementará anualmente hasta llegar al 100%, expresada en la siguiente gráfica: Año Tributario % Base Imponible % de Renta Bruta 2019 5% 4% 2020 17% 13,6% 2021 27% 21,6% 2022 37% 29,6% 2023 47% 37,6% 2024 57% 45,6% 2025 70% 56% 2026 80% 64% 2027 90% 72% 2028 100% 80% Excepto respeto de las siguientes cotizaciones: ·         Seguro Social contra Riesgos de Accidentes del Trabajo y Enfermedades Profesionales (ATEP); ·         Seguro para el Acompañamiento de Niños y Niñas (Ley Sanna); ·         Seguro de Invalidez y Sobrevivencia (SIS). Se deberá cotizar por el 100%, es decir el 80%
Perdonazo de deudas Previsionales	Respecto de las deudas mensuales de cotizaciones de Salud y de Accidentes del trabajo y enfermedades profesionales, (El Rincón Tributario) que se adeuden al 31 de marzo de 2019, no se podrá exigir el pago de tales cotizaciones, entendiéndose extinguidas.
Como se pagan las cotizaciones	En el siguiente orden: 1.- Con las cotizaciones obligatorias que hubiere realizado el trabajador independiente, (El Rincón Tributario)   en el caso que además fuere trabajador dependiente 2.- Con las cotizaciones voluntarias que hubiere realizado el trabajador independiente. 3.- Con cargo a las cantidades retenidas o pagadas en conformidad a lo establecido en los artículos 84, 88 y 89 (PPM obligatorios, voluntarios y retenciones 42N°2) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con preeminencia a otro cobro, imputación o pago de cualquier naturaleza 4.- Con el pago efectuado directamente por el afiliado del saldo que pudiere resultar, el cual deberá efectuarse en el plazo que establezca la Superintendencia de Pensiones mediante norma de carácter general. (10 de junio de cada año).
Que pasa con los jubilados	El mayor de 65 años en el caso de los hombres o mayor de 60 si es mujer, o aquel que estuviere acogido a pensión de vejez o invalidez total (El Rincón Tributario), y continuare trabajando, deberá efectuar las siguientes cotizaciones: ·         Cotización de Salud ·         Seguros de accidentes del trabajo y enfermedades profesionales ·         Prestaciones de la ley SANNA
Qué pasa si tengo rentas de uno o más empleadores y las cotizaciones pagadas en exceso	Todas las rentas se sumarán para los efectos de aplicar el límite máximo anual. En el evento que las cotizaciones previsionales superen (El Rincón Tributario) el monto que debe enterarse de acuerdo al límite máximo imponible, se procederá a la reliquidación de las mismas por parte de las respectivas instituciones previsionales, las que estarán obligadas a devolver los excesos de cotización al trabajador independiente.

Por Juan Carlos Moscoso G.

14 TER Y TERMINO DE GIRO

El término de giro de los contribuyentes del sistema de contabilidad simplificada de la letra A) del Art. 14 ter de la LIR, presenta ciertas (El Rincón Tributario) particularidades respecto de los contribuyentes del sistema de renta atribuida y parcialmente integrado.  El N° 4 del artículo 38 bis de la LIR, regula la tributación de las rentas o cantidades acumuladas o retenidas en las entidades acogidas a este régimen simplificado de la letra A) del Art. 14 ter de la LIR, cuando pongan término a su giro a sus actividades.

Al igual que en el sistema de renta atribuida o parcialmente integrado, estos contribuyentes deben determinar aquellas rentas que están pendientes de tributación, (El Rincón Tributario) con la distinción que estas rentas están conformada por la suma del activo realizable y los bienes del activo físico de activo inmovilizado que se mantengan en la empresa a esa fecha, descontadas las pérdidas que hayan determinado en el último ejercicio correspondiente al término de giro.

(+)	Activo realizable existente a la fecha de término de giro según inventario.
(+)	Bienes físicos del activo inmovilizado según inventario al término de giro.
(-)	Monto de las pérdidas determinadas al término de giro.
(=)	Rentas o cantidades acumuladas en la empresa al momento del término de giro, pendientes de tributación.

Para la determinación de estas rentas pendiente de tributación, se deberán considerar lo siguiente:

·         El Activo realizable, debe ser valorado según costo de reposición de conformidad al N° 3, del inciso 1°, del artículo 41 de la LIR.

·         Los Bienes físicos del activo inmovilizado, deben ser  valorados conforme a los artículos 31 inciso 4° N° 5 aplicando sólo depreciación normal, y 41 inciso 1° N° 2 de la LIR.

·         Las pérdidas corresponde a la diferencia negativa entre los ingresos (El Rincón Tributario) percibidos o devengados que correspondan y los egresos efectivamente pagados por el contribuyente.

Las rentas acumuladas que se encuentran pendientes de tributación deberán afectarse con Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional, dependiendo el caso. Para estos efectos estas rentas deberán ser atribuidas a sus propietarios o dueños de la entidad, (El Rincón Tributario) para su afectación con impuestos finales, pero sin derecho al crédito por Impuesto de Primera Categoría (IDPC), en atención que tales cantidades no fueron gravadas con dicho tributo.

La entidad que pone término de giro,  deberá además atribuir la renta líquida imponible (RLI) determinada al término de giro (diferencia positiva de ingresos y egresos), por lo cual deberá pagar el Impuesto de Primera Categoría (IDPC) de tal renta, (El Rincón Tributario) posteriormente esta renta se deberá gravar con los impuestos finales con el derecho a crédito por Impuesto de Primera Categoría (IDPC).

Aquella parte del ingreso diferido cuyo reconocimiento se encuentre pendiente de tributación, deberá agregarse a los ingresos del ejercicio del término de giro, (El Rincón Tributario) cumpliendo de este modo la tributación que se mantenía pendiente.

Los propietarios o dueños de la entidad, que reciban estas rentas atribuidas por término de giro, las deberán declarar a través del formulario 22 formando parte de la base imponible del Impuesto Global o Adicional. (El Rincón Tributario) Estas rentas se deberán reajustar por el porcentaje de la variación del IPC (VIPC), entre el mes anterior al del balance de término de giro y el mes de noviembre del año respectivo.

Respecto de aquella renta pendiente de tributación al cese de actividades que se atribuye a los propietarios, para su afectación con Impuesto Global Complementario, el propietario podrá optar por reliquidar tal impuesto (a su conveniencia),  afectando esta renta con la tasa promedio del IGC de los últimos 6 ejercicios anteriores al cese de actividades, (El Rincón Tributario) pero sin derecho a  crédito por Impuesto de Primera Categoría.

En el evento que los dueños de las entidades que ponen término de giro, sean contribuyentes bajo el sistema de renta efectiva (contabilidad completa o contabilidad simplificada) éstos deberán volver atribuir tales rentas a sus propios dueños, (El Rincón Tributario) hasta que tales rentas sean reconocidas por los contribuyentes afectos a impuestos personales.

Cabe destacar que las entidades que ponen término de giro, deberán declarar y pagar los impuestos de su actividad a la fecha de término de giro, dentro de los dos meses siguientes al cese de las actividades, según art. 69 del Código Tributario, para estos efectos deben presentar el Formulario 2121.  Del impuesto determinado por el término de giro, (El Rincón Tributario) podrá imputarse los pagos provisionales mensuales (PPM) efectuados durante el ejercicio, si luego de esta imputación se producen excedentes, se podrá solicitar su devolución.

TERMINO DE GIRO ARTICULO 14 TER LETRA A
Aviso de Término de Giro	Se deberá dar aviso al SII, dentro de los dos meses siguientes al término de giro (Art. 69 C.T.).
Antecedentes a acompañar al aviso de Termino de Giro	Al aviso de término de giro, se deberá acompañar los libros de compras y ventas (solo vigente hasta julio de 2017) o de ingresos y egresos, según corresponda, (El Rincon tributario) y el libro de caja, y los demás antecedentes que éste estime necesarios que estime el SII, y deberá pagar el IDPC correspondiente dentro de los dos meses siguientes al término del giro de sus actividades.
Determinación de Rentas Acumuladas pendiente de tributación	Se deberá determinar las rentas acumuladas que se encuentren pendiente de tributación con impuestos finales (Nº 4 del Art. 38 bis).
Atribución de rentas	Se deberá atribuir las rentas determinadas en la RLI   (diferencia ingresos y egresos), con derecho a IDPC como crédito y las rentas acumuladas pendiente de tributación, (El Rincón Tributario) sin derecho a crédito por IDPC.
Impuesto de Primera Categoría	Las rentas acumuladas pendiente de tributación a la fecha de término de giro, no se afectaran con impuestos a nivel de empresa, solo se afectaran con los impuestos personales, (El Rincón Tributario) sin derecho a crédito por impuesto de primera, por haber sido gravadas estas rentas por este impuesto. Solo las rentas determinada en la renta RLI, se afectaran con el impuesto de Primera Categoría, y cuando sean atribuida para su afectación con impuestos personales tendrán derecho al crédito por impuesto de primera.
Efecto del Ingreso Diferido al término de giro	En el caso que el contribuyente ponga término al giro de sus actividades, aquella parte del ingreso diferido cuyo reconocimiento se encuentre pendiente de tributación, (El Rincón Tributario) deberá agregarse a los ingresos del ejercicio del término de giro, cumpliendo de este modo la tributación que se mantenía pendiente.
Certificación de bienes adjudicados	Se deberá certificar el costo para efectos tributarios de los bienes adjudicados  por los dueños en el proceso de liquidación o disolución de la entidad (Nº 6 del Art. 38 bis). El valor tributario de los bienes adjudicados corresponderá al valor con que tales bienes figuran en el inventario final que se debe practicar al término de giro.
Reliquidacion de Impuesto Global	Respecto de aquella renta pendiente de tributación al cese de actividades que se atribuye a los propietarios, para su afectación con Impuesto Global Complementario, el propietario podrá optar por reliquidar tal impuesto (a su conveniencia), (El Rincón Tributario) afectando esta renta con la tasa promedio del IGC de los últimos 6 ejercicios anteriores al cese de actividades, pero sin derecho a  crédito por Impuesto de Primera Categoría.
Rebaja de PPM	A la fecha de término de giro, se deberán pagar los impuestos anuales, del cual podrán rebajarse los PPM efectuados durante el ejercicio en el cual se pone término de giro.
Normativa	Nº 4 del art. 38 bis de la LIR Circular Nº 49, de 2016 Circular Nº 43, de 2016

Por Juan Carlos Moscoso G.