Tributación de las Cuentas en Participación

Una Cuenta en Participación es una forma de asociación (El Rincón Tributario) comercial no regulada como sociedad, ya que no tiene una personalidad jurídica, donde dos o más comerciantes, sean estas personas naturales o jurídicas, se unen para realizar un negocio en común pero de forma confidencial y sin que la asociación sea visible frente a terceros.

 En este tipo de asociaciones existe el socio “Gestor” y “Participe”, donde el “Gestor” será el socio visible de la asociación, quien (El Rincón Tributario) actúa en nombre propio, administra el negocio, y asume la responsabilidad frente a terceros. En cambio el “Participe”, será considerado el socio capitalista, quien aporta dinero, bienes o servicios al negocio, pero con la particularidad  que no interviene directamente en las operaciones del negocio, ni tampoco (El Rincón Tributario) tiene responsabilidad ante terceros, ni aparece públicamente.

 Este tipo  contrato de asociación o cuentas en participación, se encuentra definido en nuestro Código de Comercio en el artículo 507, (El Rincón Tributario) señalándose  aquel “contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo (El Rincón Tributario) de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas en la proporción convenida.”.

 Así mismo el artículo 28º del Código Tributario establece que: "El gestor de una asociación o cuentas en participación y de (El Rincón Tributario) cualquier encargo fiduciario, será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referente a las operaciones que constituyan el giro de la asociación u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán para el cálculo del impuesto global complementario o adicional de éstos, sólo en el caso que se pruebe la efectividad, condiciones y (El Rincón Tributario) monto de la respectiva participación”.

 De este modo, esta Dirección Nacional considera que el gestor de una asociación o cuentas en participación y de (El Rincón Tributario) cualquier encargo fiduciario deberá declarar y pagar el impuesto de Primera Categoría y los Impuestos Global Complementario o Adicional sólo en el caso que no se pruebe la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, considerando como renta imponible propia la que determine en este caso para (El Rincón Tributario) todos los efectos que dispone la ley tributaria.

 En virtud de lo ante expuesto, el "gestor" de una Asociación o Cuentas en Participación es el único y exclusivo responsable(El Rincón Tributario)  de las obligaciones tributarias por las operaciones propias de la Asociación. Por lo cual solo el "gestor” le corresponderá declarar las rentas afectas al impuesto de Primera Categoría e impuestos finales (Impuesto Global Complementario o Adicional) respecto de a las operaciones y resultados de la Asociación, solo en el caso que no se pueda probar la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, considerando como renta imponible propia la que determine en este caso. Bajo estas consideraciones, deberá efectuar una sola declaración respecto de sus rentas obtenidas individualmente y de las obtenidas en la (El Rincón Tributario) Asociación, dentro de los plazos legales.

 En resumen, las obligaciones del “Gestor”, en caso de no probarse la efectividad de la operación, serán las siguientes:

 

·         El gestor debe declarar y pagar todos los impuestos relacionados con las rentas de la asociación, incluyendo el Impuesto de Primera Categoría y aquellos que gravan directamente las operaciones, además de hacer una declaración única por sus rentas personales y las de la asociación.

·         También le corresponde (El Rincón Tributario) declarar y pagar los impuestos sujetos a retención dentro de los plazos legales.

·         En cuanto al Impuesto Global Complementario y/o Adicional, el gestor debe incluir todas las rentas de la asociación en su propia declaración.

 

Sin embargo, si se puede probar la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, el “Participe” como el “Gestor”, deberán declarar los resultados de la asociación por separado en la proporción que le corresponda.

 Las partes en un contrato de asociación (El Rincón Tributario) o cuentas en participación, efectivamente poseen el derecho a distribuirse las ganancias o pérdidas de acuerdo a una proporción libremente convenida. Ahora bien, resulta necesario precisar que para efectos tributarios, dicha libertad debe conciliarse con una distribución guiada por criterios razonables en función de, por ejemplo, las actividades desarrolladas, los riesgos asumidos y los activos comprometidos por las partes. Asimismo, en el caso de la distribución de pérdidas, el contribuyente que las utilice como gasto, deberá acreditar que le resultan necesarias para producir la renta, (El Rincón Tributario) de acuerdo a las normas pertinentes.

 A las Cuentas en Participación, en algunas ocasiones le denominan con el nombre "joint venture", siendo este un contrato innominado, razón por la cual, bajo dicha denominación pueden comprenderse pactos de diversa índole, por ello, para (El Rincón Tributario) establecer si se ajustan a los contratos de asociación o Cuenta en Participación es necesario analizar las estipulaciones de la convención de que se trate, de esta manera analizar sus efectos tributarios.

 A continuación, una tabla expositiva de las cuentas en participación:

 

TRIBUTACION DE LAS CUENTAS EN PARTICIPACIÓN
Que se entiende por una cuenta en participación	Es un contrato definido en el Art. 507 del Código de Comercio, en que uno o más comerciantes (partícipes) encomiendan a otro (gestor) la ejecución de negocios, con rendición de cuentas y reparto de resultados. En (El Rincón Tributario) este tipo de contratos el Gestor se obliga a ejecutar una o muchas operaciones mercantiles bajo su crédito y su sólo nombre.
¿La asociación en participación se encuentra afecta a IVA?	Dependiendo del giro o actividad de la cuenta en participación. Si la operación realizada a través del gestor corresponde a la venta o servicios afectos a IVA, entonces se (El Rincón Tributario) afecta con dicho impuesto. Por lo cual el gestor deberá aplicar IVA sobre dichas operaciones.
¿Quién es el responsable del IVA?	El gestor actúa en nombre propio, por lo cual es el responsable del IVA, quien deberá emitir el documento tributario correspondiente (Boleta o Factura) y declarar y enterar el IVA generado por las operaciones del negocio conjunto. En (El Rincón Tributario) cambio el participe, no tiene responsabilidad frente al IVA de la operación en conjunto.
Los aportes de bienes que efectúe el partícipe se encuentran afectos a IVA	La entrega de bienes corporales muebles, que durante la vigencia del contrato de asociación o cuentas en participación pudiere efectuar el partícipe al gestor, no configuran propiamente “aportes”, toda vez que la (El Rincón Tributario) asociación o cuentas en participación, de conformidad con el artículo 509 del Código de Comercio, no es una sociedad ni tampoco una persona jurídica distinta de los contratantes, por lo cual no se configuraría el hecho gravado especial del artículo 8°, letra b), del D.L. N° 825, de 1974, según ha prescrito el Servicio DE Impuestos Internos a través del  Oficio N° 739, de 06.04.2017. Además se señala, que tampoco se configura el hecho gravado básico de venta, ya que un contrato de asociación o cuentas en participación no constituye por sí una convención que por su naturaleza sirva para transferir el dominio de bienes determinados, por lo que la entrega de bienes corporales muebles realizada en cumplimiento de dicho contrato, por lo que no se verificaría el hecho (El Rincón Tributario) gravado venta, conforme al artículo 2°, N°1 del D.L. N° 825. Sólo en la medida que aparezca que la entrega de los bienes entre las partes se efectúa con un fin distinto a la consecución de los objetivos del contrato de asociación, la entrega de los bienes se encontraría gravada con IVA.
¿Los aportes de industria se encontrarían gravados con IVA?	Entendiendo que el "aporte de industria" se refiere a la contribución que un participe o  gestor realiza  mediante su trabajo, conocimientos, (El Rincón Tributario) experiencia o habilidades técnicas, en lugar de capital financiero o bienes, tales obligaciones que debieran efectuar el gestor y partícipe para cumplir con lo convenido en el contrato de asociación o cuentas en participación, no se encontrarían gravados con IVA debido a que estas acciones no son realizadas en favor de otra persona, sino para sí mismos, es decir, para el logro económico de un negocio en común, de modo que no configuran prestaciones en los términos del artículo 2°, N° 2, del D.L. N° 825, de 1974, conforme a lo prescrito en el Oficio N° 2920, de 09.08.2005.
¿El participe tiene derecho a crédito fiscal del IVA por las mercaderías que aporta a la Asociación?	Conforme al Oficio N° 4825, de 31.12.1985, el partícipe que entrega mercancías con motivo de la asociación, realiza una operación no afecta a IVA, puesto que esa entrega no tiene el carácter de transferencia, esto es, no se produce como consecuencia de una venta, (El Rincón Tributario) como tampoco se trata de un aporte a sociedad. Al no estar gravada con el IVA la entrega de las mercancías que hace el partícipe al gestor, significa que las compras de ellas, realizadas por el partícipe, tienen el carácter de adquisiciones que se han afectado a un hecho no gravado, en los términos del artículo 23°, N° 2, del referido decreto ley N° 825, por lo que no confieren derecho al crédito fiscal, debiendo además aplicarse en o que proceda las norma de la proporcionalidad del IVA conforme al N° 3, del artículo 23°, de la Ley del IVA.
Se debe pagar PPM	Conforme al Oficio N° 5509, del 22 de agosto de 1978, los ingresos de la asociación, formaran parte delos ingresos del “Gestor”, y será el quien debe cumplir con los P.P.M. calculados sobre el monto de sus ingresos brutos mensuales (El Rincón Tributario) determinados conforme al artículo 29º.  Asimismo, es dicho socio gestor quien puede verse favorecido por la suspensión de los P.P.M. si en uno o más trimestres acusa pérdida mediante la presentación de un estado de pérdidas y ganancias.
Quien debe declara y pagar el Impuestos por la cuenta en Participación	La Circular N° 29, de 1999, dispone que el gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario deberá declarar y pagar el impuesto de Primera Categoría y los Impuestos Global Complementario o Adicional sólo en el caso que no se pruebe la efectividad, (El Rincón Tributario) condiciones y monto de la respectiva participación, considerando como renta imponible propia, la que determine en este caso para todos los efectos que dispone la ley tributaria.  En cambio, si se prueba la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación, tanto el gestor como el partícipe asumirán todas las referidas obligaciones tributarias en forma separada, respecto del resultado que se determine por la asociación o encargo fiduciario que corresponda.
Como se acredita la efectividad de la cuenta en Participación	Mediante Oficio N° 307, de 27 de enero del 2000, el Servicio ha manifestado que el medio de prueba para determinar la efectividad, condiciones y monto de la participación que le corresponde al gestor y partícipe (El Rincón Tributario) son los libros de contabilidad del gestor, y la escritura notarial que regula la participación, forma y condiciones de distribución de las resultas de la Asociación.   Consiguientemente, probándose la efectividad, condiciones y montos, el partícipe se encuentra sujeto a las normas del artículo 14 de las Ley sobre Impuesto a la Renta, y obligado a llevar contabilidad respecto de la participación (El Rincón Tributario) que le corresponda en la Asociación, como consecuencia de su responsabilidad tributaria.
Como se reparten las utilidades o pérdidas de la operación	Las partes en un contrato de asociación o cuentas en participación, efectivamente poseen el derecho a distribuirse las ganancias o pérdidas de acuerdo a una proporción libremente convenida. Ahora bien, resulta necesario precisar que para efectos tributarios, dicha libertad debe conciliarse con (El Rincón Tributario) una distribución guiada por criterios razonables en función de, por ejemplo, las actividades desarrolladas, los riesgos asumidos y los activos comprometidos por las partes. Asimismo, en el caso de la distribución de pérdidas, el contribuyente que las utilice como gasto, deberá acreditar que le resultan necesarias para producir la renta, de acuerdo a las normas pertinentes.
Cuál es el efecto en el CPT	Conforme a la Circular N° 40, de 25.06.2021, el aporte efectuado no producirá efectos en la determinación del capital propio tributario (CPT) , en tanto se acredite la efectividad, condiciones y monto de la participación, (El Rincón Tributario) al representar un pasivo exigible del gestor en favor de los partícipes o beneficiarios, y un activo representativo de inversión efectiva para los partícipes y beneficiarios.  El gestor en la determinación del CPT deberá restar el valor tributario que corresponda a los aportes de los partícipes. De la misma manera, la utilidad a que tengan derecho los partícipes o la parte de las pérdidas que correspondan a éstos deberán restarse o sumarse al CPT del (El Rincón Tributario) gestor, según sea el caso. Si el Gestor, efectuó aportes o tiene derecho a una parte del resultado estos no se restarán de su CPT.  Por parte del partícipe el valor tributario que represente dicha asociación formará parte del CPT, al corresponder a un activo representativo de una inversión efectiva.
Un contribuyente ProPyme, podrá tener inversiones en una cuenta en Participación	En principio si se podría, en la medida que los ingresos provenientes del contrato de asociación o cuentas en participación NO excedan del 35% del total de los ingresos brutos del giro percibidos por el contribuyente en (El Rincón Tributario) el año comercial respectivo, de lo contrario se incumpliría uno de los requisitos para acceder al régimen Pro Pyme.
Los agricultores pueden efectuar este tipo de asociaciones	Los agricultores, por no tener la calidad de comerciantes, carecen de uno de los requisitos básicos establecidos por el legislador en el artículo 507 del Código de Comercio, (El Rincón Tributario) para celebrar el contrato de asociación o cuentas en participación según prescribe el Oficio N° 4639, del 23 de octubre de 1981.  Este tipo de contrato debe ser convenido exclusivamente por quienes sean calificados como comerciantes, y debe tener como objetivo la realización de actos que se tipifiquen como operaciones mercantiles, conforme a las normas del artículo 3° del Código de Comercio (Oficios N°s. 1.584, de 26.04.92, 2.688, de 06.10.98 y 350, de 31.01.2000) según ´prescribe el Oficio N° 4652, de 27.11.2006
Normativa	Código de Comercio (Art. 507 y siguientes) Art. 28 de Código Tributario Art. 11 de Decreto Ley N° 824 de 1974 Circular N° 29, de 04.06.1999 Circular N° 40, de 25.06.2021 Oficio N° 991, de 20.04.2021 Oficio N° 1709, de 28.07.2017 Oficio N° 739, de 06.04.2017 Oficio N° 4652, de 27.11.2006 Oficio N° 2.920, de 09.08.2005 Oficio N° 149, de 11.01.2019 Oficio N° 307, de 27.01.2000 Oficio N° 4825, de 31.12.1985 Oficio N° 4639, de 23.10.1981 Oficio N° 2847, de 13.05.1980 Oficio N° 5509, de 22.08.1978

 

Por Juan Carlos Moscoso G.