Crédito Fiscal Provisional (CFP)

La reforma tributaria del gobierno pasado, contenida en la Ley N° 20.780, de 2014, (El Rincón Tributario) trajo consigo importantes modificación al Decreto Ley 825 de 1974, entre estos señalándose que a partir del 1° de enero de 2016, toda venta de inmuebles efectuada por vendedores habituales se encontraría afecta a IVA (siempre y cuando se cumplan los demás requisitos del hecho gravado), (El Rincón Tributario) por lo cual las inmobiliarias pasan a ser contribuyentes del IVA a partir de aquella fecha. Hasta el 31 de diciembre de 2015, los únicos inmuebles afectos a IVA eran aquellos inmuebles del activo inmovilizado que se vendieran antes de los 12 meses de la adquisición o construcción (conforme al art. 8 letra m) del DL  825 de 1974) y aquellos que una constructora enajenara, pero que los haya construido totalmente ella o un tercero lo haya construido parcialmente para ella, por lo cual a partir del 1° de enero de 2016, los vendedores habituales estarían afectos a IVA, (El Rincón Tributario) comprendiéndose entre ellos las constructoras e inmobiliarias. 

Adicionalmente la Ley N° 20.780, incorporo una nueva noma exención del IVA contenida en la letra F del Art. 12 del decreto antes mencionado, haciéndose referencia en su primera parte que toda venta, o arriendo con opción de compra (leasing), o contrato general (El Rincón Tributario) de construcción, sean estos financiados en todo o en parte por el subsidio entregado por el Ministerio se encontraría exenta del IVA.

En virtud de estas normas, muchos vendedores de inmuebles se preguntaban si debían usar todo el crédito fiscal en la adquisición o construcción de los inmuebles, sin saber si después van a vender los inmuebles afectos o exentos de IVA.  A raíz de estas circunstancias, (El Rincón Tributario)  a través de la Ley N° 21210, del 24 de febrero de 2020,  el legislador incorporo un segundo inciso al N° 6 del Art. 23 del D.L. 825, de 1974, acuñándose en este nuevo inciso el concepto de “Crédito Fiscal Provisional” del IVA, preceptuándose de la siguiente manera.

Art. 23, N° 6 de D.L. 825, de 1974
Pre Reforma Hasta 29-02-2020	Post Reforma Desde 01-03-2020
6°.- El derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del impuesto al valor agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el artículo 21 del decreto ley N° 910, de 1975, procederá sólo para contribuyentes que se dediquen a la venta habitual de bienes corporales inmuebles.	6°.- El derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del impuesto al valor agregado que la empresa constructora recupere en (El Rincón Tributario) virtud de lo prescrito en el artículo 21 del decreto ley N° 910, de 1975, procederá sólo para contribuyentes que se dediquen a la venta habitual de bienes corporales inmuebles. Cuando los contribuyentes que se dediquen a la venta habitual de bienes corporales inmuebles o las empresas constructoras, no puedan determinar la procedencia del crédito fiscal conforme a los números 1 al 3 de este artículo, en el período tributario en que adquirieron o construyeron los bienes, deberán aplicar las siguientes reglas: a) El impuesto soportado será considerado provisionalmente como crédito fiscal del período correspondiente; y b) El crédito fiscal provisional deberá ser ajustado en cada periodo en que se realicen operaciones no gravadas o exentas, adicionando, debidamente reajustado, al débito fiscal de dicho período, el monto equivalente al impuesto soportado en la adquisición o construcción de la o las unidades que se transfieren en dichas operaciones.

En términos muy simple la nueva norma señala que en el caso de no poder identificar el derecho de Crédito Fiscal conforme a las normas de los (El Rincón Tributario)  números 1, 2 o 3 del Art. 23 del DL 825, de 1974 (identificación del derecho al uso del crédito fiscal), en tal situación se podrá utilizar el 100% del Crédito Fiscal en el periodo de la adquisición o construcción, considerándose este crédito en carácter de “provisional”, y si después cuando se venda el inmueble exento o no gravado, en ese momento se deberá devolver el crédito utilizado previamente,(El Rincón Tributario)  generándose un débito al momento de enajenación, débito que se determina en proporción al crédito fiscal del inmueble que se enajenando.

Para estos efectos la norma señala, que en el caso de los vendedores de inmuebles o constructoras, sólo en el caso que no se pueda determinar la procedencia del IVA crédito fiscal conforme a los números 1, 2 y 3 del art. 23, en el periodo tributario de su adquisición o construcción, deberán aplicar siguientes reglas:

1.       El IVA pagado en su adquisición o construcción, será considerado provisionalmente crédito fiscal.

2.       El IVA Crédito Fiscal Provisional, se ajustara cada vez que hayan operaciones exentas o no gravadas, adicionándolo al débito fiscal del periodo, en la proporción que represente el crédito respeto de la construcción o adquisición de las unidades que se enajenen.

En esencia la norma es bastante simple, si no tiene claro si venderá con IVA, utilice el crédito fiscal en su totalidad cuando lo compre o adquiere, y si después vende sin IVA entonces devuelva el crédito fiscal utilizado.

No obstante lo comentado, 10 días antes de la Publicación de la Ley 21.210 en el Diario Oficial (ley que entre otras incorpora el concepto de Crédito Fiscal Provisional), el (El Rincón Tributario) Servicio de Impuestos Internos, emitió la Resolución N° 24, del 14 de febrero de 2020, donde acuña este concepto de “Crédito Fiscal Provisional”, muy símil a lo referido en la Ley, sin embargo presenta ciertos matices de diferencia.

La Ley manifiesta que solo en el caso de las constructoras y vendedores habituales de inmuebles deberán usar un crédito fiscal de características provisional cuando no se pueda (El Rincón Tributario) identificar claramente el crédito fiscal conforme a las normas del Art. 23, N°s 1, 2 y 3 del DL 825, de 1974. Ahora bien la Resolución N° 24, establece que estos mismos contribuyentes tienen la obligación de proceder bajo este nuevo sistema de crédito fiscal provisional respecto de los Inmuebles susceptibles de ser financiado con subsidios. Entonces, en opinión del autor, si se compran inmuebles del cual se sabe que se venderán con subsidio, aplicando la norma de la Ley, no tendría derecho a crédito fiscal en la adquisición, en virtud del N° 2 del Art. 23, del DL 825, de 1974, que señala que el impuesto recargado en la adquisición no se tendría derecho (El Rincón Tributario)  a crédito fiscal si se vende exento, sin embargo, la Resolución N° 24 señala que debería usar el crédito fiscal provisional  en el periodo de adquisición y después al momento de enajenarlo debería reversar el crédito con un débito preceptuándose en el resolutivo N° 1 de la citada resolución lo siguiente:

“1° Los contribuyentes vendedores habituales de bienes corporales inmuebles construidos y/o empresas constructoras, en cada período tributario que efectúen operaciones susceptibles de ser financiadas, en todo o parte, con subsidio habitacional otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo conforme al artículo 12, letra F, del D.L. N° 825 de 1974, deberán aplicar las siguientes reglas:

……

…..

…..”

La resolución establece la obligación accesoria de ajustar el crédito fiscal cada vez que se origine la enajenación de aquellos inmuebles enajenados con subsidio (El Rincón Tributario)  y adicionalmente establece el mismo tratamiento respecto de aquellos inmuebles que resulten exentos o no gravados en virtud de los artículos sexto y séptimo de la Ley N° 20780, de 2014.

CREDITO FISCAL PROVISIONAL
	Resolución 24 de 2020	Art. 23, N° 6
Afectados	Constructoras y vendedores habituales de inmuebles	Constructoras y vendedores habituales de inmuebles
Respecto	Inmuebles susceptibles de ser financiado con subsidios	Respecto de inmuebles que no puedan determinar la procedencia (El Rincón Tributario) del crédito fiscal conforme a los números 1 al 3 del Art. 23, en el período tributario en que adquirieron o construyeron los bienes
IVA de la adquisición o construcción	Será considerado provisionalmente  IVA Crédito Fiscal del periodo correspondiente  (CFP).	Será considerado provisionalmente  IVA Crédito Fiscal del periodo correspondiente  (CFP).
Ajuste al CFP	Cuando se venda Inmueble con subsidio (Art. 12 –F), el CFP se agregara al DF, el CFP será equivalente al IVA soportado al Inmueble que se enajena.	El crédito fiscal provisional deberá ser (El Rincón Tributario) ajustado en cada periodo en que se realicen operaciones no gravadas o exentas

La Resolución N° 24, del 14 de febrero de 2020, establece otras obligaciones accesorias a diferencia de la ley. Se establece la obligación (El Rincón Tributario) de llevar un registro electrónico para el control del crédito y costo de los inmuebles construidos y adquiridos.

Y lo que es aún más relevante la resolución establece la obligación por parte de las constructoras y vendedores habituales de inmuebles de efectuar ajustes de sus créditos y débitos, respecto de los últimos 36 periodos tributarios anteriores a la vigencia de la Resolución N° 24 de 2020. Se deberán efectuar ajustes a sus operaciones desde el 1° de marzo (El Rincón Tributario)  de 2017 hasta el 29 de febrero de 2020, esto es dentro del plazo de 6 meses de la vigencia de la citada resolución, es decir hasta el 1° de septiembre 2020. A raíz de este ajuste, eventualmente las entidades deberán pagar un mayor IVA o en su defecto se tendrá derecho a solicitar la devolución de crédito fiscal. 

A raíz del reconocimiento de un mayor débito o crédito fiscal IVA, para efectos de renta, se producirá un mayor o menor gasto, en el mismo (El Rincón Tributario)  ejercicio en que se efectúe tal ajuste que ordena la resolución.  De este modo el mayor débito fiscal que se origine se considerará gasto y por el contrario, el mayor crédito fiscal que se produzca se considerará un menor gasto del ejercicio.

A continuación se presenta a modo expositivo, las obligaciones accesorias de la Resolución N° 24, del 14 de febrero de 2020:

Resolución N° 24, del 14 de febrero de 2020
Registro de ventas	El débito deberá agregarse en el Registro de venta en el Código 920, “Otros registros no documentados” (Aumenta débito).
Formulario 29	El débito será agregado en la Línea 18 del F29, cód. 154 “Adiciones al Débito Fiscal (El Rincón Tributario)del mes, originadas en devoluciones excesivas registradas en otros períodos por Art.27 bis”.
Obligación de Llevar y mantener un Registro Electrónico	Se deberá llevar un registro electrónico, como respaldo de la contabilidad, que se (El Rincón Tributario) mantendrá a disposición del SII.  Se deberá controlar el costo directo de construcción, identificándose: a)      identificación del vendedor habitual de bienes inmuebles b)      identificar el proyecto inmobiliario específico c)       el Impuesto Total Soportado por Proyecto (ITSP) d)      las unidades de bienes inmuebles vendidos e)      los antecedentes de adquisición o construcción de los bienes inmuebles f)       el CFP, y la conversión en UTM
Artículo sexto y séptimo Transitorio de la Ley N° 20.780	Se aplicará lo dispuesto en la Resolución N° 24 de 2020, respecto de los inmuebles enajenados que resulten exento o no gravados en virtud de los artículos sexto y séptimo de la Ley N° 20.780, de 2014.
Obligación de efectuar ajustes respecto de operaciones efectuada en los 36 periodos tributarios anteriores a la vigencia de la Resolución 24 de 2020	Los contribuyentes que hayan iniciado actividades antes del 1° de marzo de 2020, tendrán un plazo de 6 meses, contados desde dicha fecha (hasta el 1° de septiembre 2020), para efectuar los ajustes ordenados, respecto (El Rincón Tributario) de las operaciones realizadas en los últimos 36 períodos tributarios. En otras palabras se deberán revisar las operaciones desde el 1° de marzo de 2017 hasta el 29 de febrero de 2020, y pagar el IVA que resulte o solicitar devolución de crédito fiscal.
Si se produce un mayor Crédito Fiscal respecto a los ajustes aplicado en los últimos 36 meses	Si del ajuste ordenado, se produce un crédito fiscal, este se deberá solicitar de manera administrativa (El Rincón Tributario)para después agregarlo a la Línea 44, Cód. 523, “Crédito del Art.11º Ley N° 18.211 (correspondiente a Zona Franca de Extensión)”, del F 29 de su última declaración mensual. A esta solicitud, bajo ningún caso, corresponde darle el tratamiento del artículo 126 del Código Tributario.
Si se produce un mayor Debito Fiscal respecto a los ajustes aplicado en los últimos 36 meses	Si producto del ajuste se debe efectuar un mayor pago de impuestos, no deberán rectificar su(s) Formulario(s) 29 que presente(n) inconsistencia(s), debiendo agregar esta diferencia en su último período tributario a declarar.
EFECTO EN RENTA	Al determinarse, un mayor débito o crédito fiscal IVA, para efectos del impuesto a la renta, (El Rincón Tributario) se producirá un mayor o menor gasto, en el mismo ejercicio en que se efectúe el ajuste de la Resolución N° 24 de 2020.
Mayor Débito Fiscal	El mayor débito fiscal que se produzca se considerará gasto, disminuyendo la renta líquida (El Rincón Tributario) imponible del contribuyente, del ejercicio en que se deba incrementar el débito fiscal.
Mayor Crédito Fiscal	El mayor crédito fiscal que se produzca (El Rincón Tributario)se considerará un menor gasto del ejercicio en que se efectúe el cálculo, razón por la cual producirá un aumento de la renta líquida imponible.

Por Juan Carlos Moscoso G.