Tributación de los Beneficios Previsionales.

El número 13 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ha preceptuado que no constituirá renta, entre otros rubros, los “beneficios previsionales”, sin perjuicio del impuesto que correspondan a las jubilaciones, pensiones y otras rentas análogas.

Los beneficios previsionales, deben entenderse como aquellos que emanan de los sistemas orgánicos de las Cajas o Instituciones de previsión y de las legislaciones especiales que han sido incorporadas a éstos.

El calificativo de beneficio previsional, no restringe el hecho que el pago se efectúa a través de alguna entidad autónoma que la ley ha creado para tal efecto, como es el caso del Servicio Nacional de Salud o el Servicio Médico Nacional de Empleados, puesto que en todo caso los institutos de previsión concurren al financiamiento de las prestaciones respectivas mediante aportes a dichos organismos, agregando que así también lo ha entendido la Superintendencia de Seguridad Social.

Entre los beneficios previsionales más comunes o generalizados, que no constituyen renta de conformidad con el número 13 del artículo 17 de la ley sobre Impuesto a la Renta, pueden entrarse por ejemplo:

· El subsidio de medicina preventiva o subsidio de reposo;
· El subsidio de maternidad;
· El subsidio de medicina curativa o de enfermedad.

Lo previamente dicho, debe complementarse con las instrucciones de la de la Circular Nº 66, de 20 de mayo de 1977, en la cual se califica de "beneficios previsionales" como todas aquellas ayudas que otorguen las entidades u organismos que legalmente se encuentran bajo la tuición de la Superintendencia de Seguridad Social, entre los cuales pueden citarse los siguientes:

a) Los departamentos u oficinas de bienestar, cualquiera sea su denominación y que funcionen en las instituciones fiscales, semifiscales y de administración autónoma (artículo 24 de la ley 16.395),

b) Los organismos de previsión social que se creen por los sindicatos (artículo 33 de la ley 16.395),

c) Las Cajas de Compensación de Asignación Familiar a que se refiere el artículo 15 del D.F.L. 245, de 1953 (artículo 23 de la ley 16.395), y

d) Las sociedades u organismos filiales de las instituciones de previsión social cuyo capital esté formado con un aporte de estas instituciones igual o superior al 50% (artículo 32 de la ley 16.395).

En virtud de esta calificación, todas las ayudas y prestaciones que estos organismos otorguen a sus beneficiarios deben reputarse como ingresos no constitutivos de renta, excluidos por lo tanto de toda tributación dentro de la ley sobre impuesto a la renta.

Es importante agregar que la misma calificación corresponde, según lo dictaminado igualmente por la Dirección Nacional del SII, a las ayudas que entreguen a sus beneficiarios los departamentos u oficinas de bienestar existentes en empresas del sector privado, en los casos y bajo las condiciones que se especifican en el párrafo siguiente.

Antes de pasar a ello, sin embargo, parece útil señalar que el tratamiento comentado en este párrafo no es aplicable a las pensiones, jubilaciones y otras rentas análogas sobre las cuales, por consiguiente, deberá pagarse, cuando corresponda, el impuesto único de segunda categoría.

Nótese que la imposición de estas rentas aparece corroborada por lo dispuesto en el número 1º del artículo 42 de la ley que, al hacer referencia a las rentas sujetas al tributo recién mencionado, incluye expresamente a los "montepíos y pensiones".

Los Reembolsos de Gastos

Los reembolsos de gastos, corresponden a los valores cobrados correspondientes íntegramente a la recuperación de sumas pagadas por servicios contratados por cuenta de terceros, respecto de los cuales, la empresa contratante no debe tener la calidad de prestador de servicios, por lo que las sumas cobradas no remuneran servicio alguno efectuado por dicha empresa.

Estos reembolsos de gastos no constituyen un hecho afecto a IVA al tenor de lo dispuesto por el artículo 2° número 2 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, por no configurarse a su respecto el hecho gravado básico “servicio”.

En atención a ello, al efectuar el cobro de dichas sumas, no procede emitir facturas no afectas o exentas de IVA, pues la emisión de esta documentación requiere de la existencia de una venta o un servicio, según dispone el resolutivo N° 1, de la Resolución N° 6080, de 1999.

En consecuencia, para documentar la recuperación de gastos en estas situaciones, el contribuyente debe emitir cualquier otro documento interno que estime conveniente y que acredite fehacientemente la operación de que se trata.

Mediante el Oficio Nº 2007, de 2003, del Servicio de Impuestos Internos, se ha establecido que los reembolsos de gastos no formaran parte de la base imponible del IVA, siempre que cumplan las siguientes condiciones:

1. Que exista un mandato por parte del que encarga el servicio, para los efectos de proceder a la contratación de terceros por cuenta propia.

2. Que las remuneraciones que se paguen no correspondan al personal dependiente que presta el servicio.

3. Que las sumas pagadas a terceros, por cuenta de quien encarga el servicio, se registren en cuentas especiales dentro de la contabilidad que se lleva, indicando el nombre del beneficiario, con la intención de que cuentas que representen estos gastos reembolsables no muestren pérdidas ni ganancias.

4. Que el gasto se individualice y compruebe con documentación fidedigna, no aceptándose anotaciones globales o estimativas.

5. Que en las facturas que emita el prestador del servicio se deje constancia clara y precisa de las diferentes partidas de gastos reembolsables.

Juan Carlos Moscoso G.

Tributación de las Canastas y Regalos de Navidad entregados por las empresas

Es una práctica habitual que las empresas entreguen a sus trabajadores una canasta de alimentos con motivo de fiestas patrias y navidad, y/o regalos de navidad para los hijos de éstos. La entrega de estas canastas o regalos, producirán efectos tributarios para empresa, respecto de la calificación de tal gasto y para los trabajadores constituirán un incremento de patrimonio, por los cuales deberán tributar como una renta accesoria a su remuneración, criterio ratificado por el Servicio de Impuestos Internos a través del Oficio Nº 5556 de 2003.

Los beneficios que una empresa otorga a sus trabajadores en virtud de un contrato de trabajo, en principio deben considerarse como gastos necesarios para producir la renta por tener éstos el carácter de obligatorios para la empresa que los paga, y consecuencialmente, tales desembolsos al efectuarse en cumplimiento del respectivo contrato de trabajo, no deben formar parte de la base imponible del impuesto de Primera Categoría, siempre y cuando, además, se dé cumplimiento a los otros requisitos que exige sobre la materia el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Aquellos beneficios pagados a los trabajadores de una empresa en forma voluntaria, tendrán la calidad de “gasto necesario” ,siempre y cuando respeten el concepto de universalidad, entendiéndose que éste se cumple cuando los beneficios son pagados a todos los trabajadores de la empresa bajo normas de carácter general y uniforme. Si tales beneficios no reúnen las condiciones indicadas constituyen un gasto rechazado para quién los paga, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto del beneficiario de dichas rentas. Las referidas sumas, en su carácter de gastos rechazados deben formar parte de la base imponible del impuesto de Primera Categoría de la respectiva empresa, y considerarse, además, para los efectos de la tributación establecida por el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Por consiguiente, as canastas y regalos de Navidad proporcionadas por una empresa a sus trabajadores, que son entregadas en cumplimiento de un contrato de trabajo, constituirán para ésta un gasto necesario para producir la renta, siempre y cuando se cumplan con las otras condiciones y requisitos señalados por el artículo 31° de la Ley de la Renta.

Por su parte, las cantidades que pague la empresa por dicho concepto constituyen para el trabajador un beneficio o incremento de patrimonio calificado de una renta accesoria o complementaria a su remuneración, toda vez que estos beneficios son una contraprestación que el trabajador recibe por su trabajo. Dicha renta, en consecuencia, deberá adicionarse a la remuneración del trabajador en el período en que se entregan los vales o “vouchers” al trabajador los cuales a su vez deberían ser entregados en el período mensual que se remunera por esa vía, a saber, septiembre (fiestas patrias) y diciembre (fiestas navideñas), toda vez que si son entregados con posterioridad a dichas fechas deberían considerarse remuneraciones pagadas con retraso.

Ahora bien, si el beneficio sólo alcanza a algunos trabajadores de la empresa y sin que tal beneficio se encuentre establecido contractualmente, las citadas sumas no constituyen un gasto necesario para producir la renta, por no cumplir con el requisito de la universalidad comentado en el número anterior, pasando a constituir un gasto rechazado y afecto a la tributación de los artículos 33° número 1 y 21° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según sea la naturaleza jurídica de la empresa que incurra en dichos desembolsos.

Ingresos Brutos y año de su Imputación

Siguiendo con las publicaciones anteriores “Los Ingresos Brutos” y “Ingresos Brutos y los Capitales Mobiliarios”, a continuación se indicaran algunos casos en que especialmente se establece la oportunidad en que los ingresos brutos deben ser asignados a un año o período determinado:

a) Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmuebles se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente (Art. 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta).

b) En los contratos de construcción por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluida en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo (Art. 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta).

c) Tratándose de los contratos de construcción de obras de uso público cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de la obra, el ingreso respectivo se entenderá devengado en el ejercicio en que se inicie su explotación.

d) El ingreso bruto por concepto de servicios de conservación, reparación y explotación de la obra dada en concesión, se entenderá devengado en la fecha de su percepción.

e) Los ingresos derivados de contratos de leasing sobre bienes muebles o inmuebles deben computarse en el ejercicio en que las cuotas respectivas se devenguen, es decir, en las fechas que han sido fijadas en el contrato para el cumplimiento de la obligación por parte del deudor; sin perjuicio de considerarlos ingresos brutos al momento de su cancelación en caso que ellas sean pagadas anticipadamente (Oficios N° 3067, de 08.09.88 y N° 3717, de 06.11.90).

f) Las comisiones para el financiamiento de las Administradoras de Fondos de Pensiones deben entenderse devengadas en el mes subsiguiente a aquél en que se devengó la remuneración del trabajador cotizante (Oficio N° 9 de 03.01.96).

g) Los ingresos brutos de las Instituciones de Salud Previsional, se computan en el período en que sean efectivamente percibidas por dichas Instituciones (Oficio N° 488 de 16.02.95). Cabe señalar que los ingresos brutos de las Instituciones de Salud Previsional están constituidos sólo por aquella parte que corresponde al excedente de las cotizaciones previsionales que resulte una vez financiadas las prestaciones de salud del mes respectivo.

Por último, cabe tener presente las disposiciones del artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en virtud de las cuales los ingresos no se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, cuando se trate de operaciones generadoras de renta que abarquen más de un período, como puede ocurrir en los contratos de larga ejecución, en ventas extraordinarias de pago diferido y en remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo. Respecto de dichos casos, el Director de Impuestos Internos deberá dictar normas generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares, fijando el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda.

Ingresos Brutos y los Capitales Mobiliarios

Es importante establecer a qué año o período tributario corresponde atribuir los ingresos brutos, pues ello es determinante de la oportunidad en que el contribuyente debe cumplir con la declaración y pago del Impuesto de Primera Categoría. A este respecto, se indico en la publicación anterior (Los Ingresos Brutos) las normas que rigen sobre la materia y algunas situaciones particulares previstas por el Servicio de Impuesto Internos.

El artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por regla general, dispone que el monto a que asciendan los ingresos brutos serán incluidos en el año en que ellos sean "devengados" o, en su defecto, en el año en que sean percibidos por el contribuyente, salvo las excepciones que se mencionarán más adelante. Por consiguiente, si existe devengo de los ingresos brutos, éstos deben tributar justamente en el año en que se hayan devengado, aún cuando su percepción ocurra con posterioridad. Sólo en el caso que no ocurra devengo de los ingresos brutos, se estará al año que se hayan percibido, como es el caso puntual de los anticipos de intereses que obtengan los bancos, las empresas financieras y otras similares. En algunas situaciones, la percepción suele ser coetánea con el devengo del respectivo ingreso bruto.

Por disposición expresa del citado artículo 29, las rentas mencionadas en el artículo 20, N° 2, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban, y no en el año de su devengo. En esta situación se encuentran las rentas de capitales mobiliarios consistentes en intereses, pensiones o cualesquiera otros productos derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de cualquiera clase de capitales mobiliarios, sea cual fuere su denominación, y que no estén expresamente exceptuados, incluyéndose las rentas que provengan de:

1) Bonos y debentures o títulos de crédito;

2) Créditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de bolsa de comercio;

3) Los dividendos y demás beneficios derivados del dominio, posesión o tenencia a cualquier título de acciones de sociedades anónimas extranjeras, que no desarrollen actividades en el país, percibidas por personas domiciliadas o residentes en Chile;

4) Depósitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo;

5) Cauciones en dinero, y

6) Contratos de renta vitalicia.

Cabe tener en cuenta que las rentas indicadas en los números anteriores, percibidas o devengadas por contribuyentes que desarrollen actividades de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, y siempre que la inversión generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, dejarán de clasificarse en el N° 2 del artículo 20, para pasar a tener la misma clasificación de la actividad a que acceden, es decir, pasarán a ser rentas de los números 1, 3, 4 o 5 de dicho artículo 20, según el caso. En esta situación se encuentran las empresas bancarias; financieras, industriales, comerciales, agrícolas, mineras, de seguros, de transporte, etc., etc. que usualmente obtienen intereses por operaciones a plazo y depósitos de dinero.

Por lo tanto, al dejar de ser rentas del N° 2 del artículo 20 en los casos indicados, dichas rentas deben computarse de acuerdo con la norma general, es decir, en el año en que se hayan devengado o, sólo en su defecto, en el año de su percepción.

Para los fines antedichos, se debe considerar que el artículo 20, N° 2 de la Ley de la Renta define por "renta devengada", aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular.

Por su parte, el N° 3 del citado artículo define por "renta percibida", aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguirla distinto al pago.

Los Ingresos Brutos

En la aplicación del Impuesto de Primera Categoría que afecta a las empresas comerciales, industriales, agrícolas, mineras y otras que deben tributar respecto de sus rentas efectivas, la Ley sobre Impuesto a la Renta establece diversas normas básicas para el cálculo de base imponible o cantidad sobre la cual corresponde aplicar la tasa del Impuesto de Primera Categoría. Es así que su artículo 29 considera como punto de partida para dicho cálculo los "ingresos brutos" generados por la respectiva actividad, giro o negocio del contribuyente, el artículo 30 dispone que la "renta bruta" se determinará deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios requeridos para su generación, y el artículo 31 indica los gastos que pueden ser deducibles de la renta bruta, con lo cual se determina la "renta líquida". Además, otras disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta complementan las anteriormente mencionadas, llegándose finalmente a establecer la "renta líquida imponible" que es la cantidad sobre la cual se aplica la tasa impositiva correspondiente.

En esta oportunidad se tratara los diversos aspectos de los "ingresos brutos" de las empresas, que regula el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

1. Concepto de "ingresos brutos".

Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la Primera Categoría, con excepción de aquellos ingresos que no constituyen renta por disposición expresa del artículo 17 de la Ley de la Renta. Así, por ejemplo, son ingresos brutos el monto de las ventas de mercaderías, minerales, productos fabricados y de bienes construidos; el precio de los servicios en general; el valor del arrendamiento de bienes muebles y/o inmuebles; el monto de los intereses y reajustes de operaciones de crédito de dinero; las diferencias de cambio a favor del contribuyente, y cualquier ingreso proveniente de otros negocios y actividades comprendidas en la Primera Categoría, incluyendo los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que constituyan renta.

En las siguientes situaciones especiales constituyen ingresos brutos:

a) Los anticipos de intereses que obtengan los Bancos, las empresas financieras y otras similares (Art. 29).

b) Las indemnizaciones del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el Impuesto de Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente, como puede ocurrir con la indemnización pagada por una compañía de seguros por siniestro de bienes del activo realizable y/o inmovilizado. (Art. 17, N° 1).

c) Los ingresos provenientes de la transferencia de los créditos de una sociedad en quiebra (Oficio N° 1739 de 07.05.87).

d) Los ingresos brutos de las Instituciones de Salud Previsional están constituidos sólo por aquella parte que corresponde al excedente de las cotizaciones previsionales que resulte una vez financiadas las prestaciones de salud del mes respectivo (Oficio N° 1512 de 31.05.95).

e) Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmuebles (Art. 29).

f) En los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público entregada en concesión, el ingreso bruto será equivalente a la diferencia entre el total del ingreso mensual percibido por el concesionario y la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que comprende la explotación de la concesión o, alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de este plazo (Art. 29).

El Leasing y el Crédito por Activo Fijo

El artículo 33 bis de la Ley de la Renta otorga cono norma general a los contribuyentes que declaren el Impuesto de Primera Categoría sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, el derecho a un crédito equivalente al 4% del valor de los bienes del activo fijo, adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio, con un limite máximo de 500 UTM (unidades tributarias mensuales).

Por medio de la Ley Nº 20.289, de 2008, se incrementa transitoriamente desde el 1º de enero del 2008 el monto del crédito establecido en el articulo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para todos aquellos contribuyentes cuyos ingresos anuales por ventas y servicios del giro no hayan excedido en los dos últimos años anteriores a aquel que en que pretenden impetrar el crédito, el monto de 100.000 UF (unidades de fomento), tendrán derecho a un crédito por activo fijo del 8% de los valor es de los bienes, con un límite máximo de 650 UTM (unidad tributaria mensual). También gozaran de este beneficio aquellos contribuyentes que no hayan tenido ventas en los dos últimos años anteriores mientras no superen el monto de 100.000 UF en el año que pretenden impetrar el crédito. Cabe hacer notar que incremento transitorio del crédito por activo fijo esta establecido hasta el 31 de diciembre del 2011.

El inciso final del artículo 33 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, preceptúa: “Que para los efectos de los dispuesto de este artículo se entenderá que forman parte del activo fijo los bienes corporales muebles nuevos que una empresa toma en arrendamiento con opción de compra. En este caso el crédito se calculara por el total del contrato”. Bajo este inciso se le niega el crédito por activo fijo al arrendador del bien, favoreciendo sólo con el crédito por activo fijo al arrendatario de tal bien.

La norma legal, excepcionalmente le otorga el derecho al crédito al contribuyente en el momento en toma en arrendamiento bienes en virtud de un contrato de leasing, sin ser dueño de ellos por no haber ejercido todavía la opción de compra, mientras que al propietario de esos mismos bienes se le niega tal derecho no obstante que se trata de bienes de su activo fijo.

Esta situación excepcional contrasta con la referida en la publicación anterior, referida a la devolución del remanente de 6 meses o mas de IVA crédito fiscal por la adquisición de activo fijo, en la que al arrendatario de bienes tomados en arrendamiento con opción de compra no se le reconoce que dichos bienes se consideren de su activo por no tener el dominio respecto de ellos mientras no ejerza la opción de compra.

El Leasing y los remanentes de Crédito Fiscal del IVA

Los Contratos de Leasing son considerados en el ámbito tributario como contratos de arrendamiento de determinadas cosas, pero con la salvedad de que se otorga al arrendatario el derecho de ejercer una opción de compra de la cosa arrendada. En estos contratos se estipula el valor del arrendamiento a pagarse en un determinado número de cuotas y se conviene el ejercicio de la opción de compra cuando falte por pagar la última cuota o más cuotas del arrendamiento. De ejercerse dicha opción, el precio de compra del bien respectivo será justamente el monto de la cuota o cuotas que falten por pagar al ejercicio la opción.

Ahora bien, el artículo 27 bis de la Ley del IVA (D.L. N° 825, de 1974), se refiere a los contribuyentes que tengan remanentes de crédito fiscal durante 6 ó más meses consecutivos, originados en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles amoblados destinados a formar parte del activo fijo del contribuyente, o de servicios que deban integrar el valor de costo de tal activo, facultándoles para imputar dicho remanente al pago de cualquier tributo fiscal o gravamen aduanero u optar porque ese remanente les sea reembolsado por el Servicio de Tesorerías.

Sin embargo, los Contratos de Leasing sólo permiten el uso de los bienes, y no transfieren el dominio de éstos de manos del arrendador sino hasta el momento en que el arrendatario decide libremente ejercer la opción de compra, por lo que se estima que dichos bienes deben ser clasificados dentro del activo fijo de la empresa que los cede en arrendamiento y no del arrendatario.

Por lo tanto, la empresa arrendadora se encontrará facultada para obtener la devolución del remanente de crédito fiscal acumulado durante 6 o más meses, correspondiente al IVA pagado en la adquisición de dichos bienes, en conformidad a lo preceptuado por el artículo 27 bis de la Ley de IVA, en los términos y condiciones que establece esta norma legal.

En lo que respecta al arrendatario, el derecho a solicitar la devolución de remanentes de crédito fiscal del IVA al amparo del artículo 27 bis de la Ley de IVA operará sólo a contar del momento en que ejerza la opción de compra pagando la última cuota o el número de cuotas que le falte y únicamente respecto del IVA pagado en estas cuotas, siempre que se trate de bienes que pasarán a formar parte de su activo fijo y que el remanente de crédito fiscal se haya acumulado en 6 o más meses. Por consiguiente, no podrán ser objeto de devolución los remanentes de crédito fiscal que se hayan originado del IVA pagado antes del ejercicio de la opción de compra, por tratarse de meros desembolsos de gastos incurridos en el arrendamiento de los bienes y no en la adquisición de los mismos (Oficio N° 2989 de 24 de octubre de 1996).

Además de la situación descrita con respecto al remanente de crédito fiscal, en los Contratos de Leasing se producen una serie situaciones tributarias las cuales analizaremos en las próximas publicaciones.

Libro "Trbutación de Rentas Presuntas": Agrícolas, No Agrícolas, Transporte de Carga, Pasajeros y Minería

Después de un largo proceso de edición, hoy se presenta al mercado la obra “Rentas Presuntas: Agrícolas, No Agrícolas, Transporte de Carga, Pasajeros y Minería”, publicado por la editorial “Legal Publishing”, libro del cual soy el autor.

La elección de regímenes de tributación para lograr una menor carga de fiscal por parte de los contribuyentes es y ha sido una de las principales herramientas de aplicación en planificación tributaria. Indudablemente que la buena elección del régimen de tributación podría beneficiar al contribuyente, en cuanto a su organización, sus costos y su carga fiscal.

Es por esto, que esta obra aborda el régimen de tributación mediante rentas presuntas, que eventualmente podría ser más beneficioso para el contribuyente en relación al régimen de renta efectiva, en cuanto a su tributación final.

El mecanismo de renta presunta que establece nuestra legislación, a veces presenta serias dificultades de interpretación y aplicación correcta de las normas, razón por la cual esta obra desarrolla un análisis profundo de las:

• Rentas presuntas de bienes raíces agrícolas.

• Rentas presuntas de bienes raíces no agrícolas.

• Rentas presuntas de transporte de carga ajena y de pasajeros.

• Rentas presuntas de la minería.

Una de las particularidades de esta obra es el análisis que se hace a las normas de administración que afectan a los contribuyentes del régimen de renta presunta, analizando tópicos como el retorno al régimen de renta presunta, el impuesto al valor agregado, los pagos provisionales mensuales, créditos contra el impuesto de primera categoría, enajenaciones, etc.

Este libro lo podrá adquirir en las librerías de Legal Publishing, ya sea mediante compra virtual o presencial, además se encuentra disponible mediante el sistema de televenta (fono: 56-02-510 53 00), y en los próximos días ya lo podrá adquirir en las principales librerías del país.

Tributación de los gastos rechazados en las Sociedades Anónimas, comandita por acciones y agencias extranjeras

Siguiendo con el análisis de los dos artículos anteriores, “Tributación de los gastos rechazados” y “Tributación de los gastos rechazados en sociedades de personas y empresas individuales”, ahora nos convoca el análisis de la tributación de los gastos rechazados en el caso de las sociedades anónimas y en comandita por acciones y de las agencias de empresas extranjeras, las cuales tributaran por estos gatos de la siguiente manera según clasificación dada anteriormente (Tributación de los gastos rechazados).

Grupo A: Los gastos rechazados clasificados en este grupo, tributará con el Impuesto de Primera Categoría del mismo modo que en el caso de los empresarios individuales y sociedades de personas, como hemos analizado anteriormente. En cuanto a la tributación de dichos gastos con el Impuesto Global Complementario o Adicional, ello ocurrirá cuando las sociedades anónimas y en comandita por acciones efectúen distribuciones a sus accionistas (dividendos), o cuando se efectúen retiros o remesas al exterior en el caso de agencias de empresas extranjeras.

Grupo B: Los gastos rechazados clasificados en este grupo no tributaran con el Impuesto de Primera Categoría, sino con un Impuesto Unico del 35% que establece el artículo 21 de la Ley de la Renta, por tratarse de cantidades representativas de desembolsos de dinero que no pueden ser objeto de distribución entre los accionistas ni de retiro o remesa al exterior en el caso de agencias de empresas extranjeras. Sin embargo, por disposición expresa del citado artículo 21, los siguientes desembolsos se excepcionan de su tributación con el Impuesto Unico del 35%.

a) Los desembolsos que deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo.

b) Los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores.

c) Los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley.

d) Los pagos a que se refiere el artículo 31, N° 12, de la Ley de la Renta, en la parte que no pueda ser deducida como gasto (se refiere a los pagos que se efectúen al exterior por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares, en cuanto excedan del 4% de los ingresos por ventas o servicios del giro).

e) El pago de patentes mineras en la parte que no sea deducible como gasto.

f) El pago del Impuesto a la Renta.

g) El pago del Impuesto Territorial.

No obstante, todos estos gastos rechazados, excepcionados del impuesto único del 35%, deben tributar con el Impuesto de Primera Categoría (15%).

Respecto de los gastos rechazados que están afectos al impuesto único del 35%, cabe enfatizar que la procedencia de esta tributación opera únicamente cuando en la ocurrencia de dichos gastos se haya producido con motivo de un retiro de especies o, generalmente, de desembolsos de dinero. Así, por ejemplo, la contabilización como gasto o pérdida de créditos estimados incobrables sin cumplir los requisitos para que proceda su aceptación como gasto, no constituye hecho gravado con la tributación especial del 35% que dispone el artículo 21 de la Ley de la Renta, por tratarse de una partida que no corresponde a retiro de especies ni a cantidades representativas de desembolsos de dinero (Oficio N° 2233 de 25.09.97).

Tributación de los gastos rechazados en sociedades de personas y empresas individuales

Siguiendo con el análisis de la publicación anterior “Tributación de los gastos rechazados”, se ha clasificado a este tipo de gastos en dos grupos, “Grupo A” y “Grupo B”, clasificación que permitirá entender su tributación según el tipo de contribuyente que incurra en este tipo de gastos, de este modo el tratamiento tributario en el caso de las sociedades de personas y de las empresas individuales es el siguiente:

Grupo A: Los gastos rechazados clasificados en este grupo, pasaran a integrar la base imponible del Impuesto de Primera Categoría del ejercicio en que estos ocurran, tributando por tanto con el impuesto de dicha Categoría; pero la tributación de tales gastos con el Impuesto Global Complementario o Adicional por parte del empresario o socios ocurrirá sólo en el ejercicio en que éstos efectúen retiros de su empresa que sean imputables a las utilidades tributables acumuladas en el FUT, dentro de las cuales deberán estar incorporados dichos gastos rechazados.

Grupo B: Los gastos rechazados clasificados en este grupo, además de tributar con el Impuesto de Primera Categoría, quedan afectos de inmediato al Impuesto Global Complementario o Adicional respecto del empresario o socios, por cuanto el artículo 21 de la Ley de la Renta los considera como retiros de utilidades tributables efectuados por dicho empresario o socios.

No obstante y sin perjuicio de su tributación con el Impuesto de Primera Categoría, el citado precepto legal exceptúa de la calidad de retiro a los siguientes desembolsos, los cuales no tributarán con el Impuesto Global Complementario o Adicional:

a) Los desembolsos que deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo;

b) Los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores;

c) Los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley:

d) Los pagos a que se refiere el artículo 31, N° 12, de la Ley de la Renta, en la parte que no pueda ser deducida como gasto (se refiere a los pagos que se efectúen al exterior por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares, en cuanto excedan del 4% de los ingresos por ventas o servicios del giro).

e) El pago de patentes mineras en la parte que no sea deducible como gasto.

En el próxima publicación nos referiremos al tratamiento tributario de los gastos rechazados de las agencias extranjeras, las sociedades en comandita por acciones y de las sociedades anónimas.

Tributación de los gastos rechazados

Las empresas en general deben tributar anualmente con el Impuesto a la Renta de Primera Categoría respecto de las utilidades que obtengan en su giro o actividad empresarial. Para los efectos de dicha tributación, la Ley de la Renta establece normas que regulan la determinación del monto de la renta líquida imponible o cantidad afecta a la respectiva tasa de impuesto, y es así que se refiere a los ingresos brutos a considerar, a la deducción de costos y gastos necesarios para producir la renta bruta y de otros gastos previstos especialmente, a los ajustes por corrección monetaria y al período al cual deben atribuirse todas dichas partidas. De la observancia de las normas aludidas suele resultar una diversidad de partidas que se han debido contabilizar con cargo a los resultados del balance respectivo pero que tributariamente no son deducibles como gasto o pérdida de las empresas, tales como, por ejemplo, la provisión para impuesto a la renta, donaciones no permitidas, exceso de depreciaciones, provisión para deudores dudosos, castigo de deudores sin cumplir los requisitos para ello, desembolsos que deben imputarse al valor o costo de bienes del activo, intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley, etc.

Obviamente, todas aquellas partidas cuya deducción no está permitida como gasto o pérdida en la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría de la empresa respectiva, están afectas a impuesto a la renta. No obstante, el tipo de tributación o la oportunidad en que ésta se debe cumplir, puede ser diferente según el caso, por imperio de la ley.

Una vez identificados los gastos rechazados, éstos deberán separarse en los siguientes grupos para aplicar el régimen tributario que les afecta:

Grupo A) : Gastos rechazados que no corresponden a retiro de especies ni a cantidades representativas de dinero, tales como depreciaciones excesivas, provisión para impuesto a la renta, provisión para vacaciones, provisión para deudores dudosos, mayor cargo a resultados por corrección monetaria financiera y otros, y

Grupo B) : Gastos rechazados que efectivamente corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero, como ser: donaciones no aceptadas como gasto por ley, recargos moratorios por impuestos pagados con retraso, indemnizaciones pagadas en forma voluntaria, desembolsos no acreditados fehacientemente o que no corresponden al giro o actividad de la empresa.

La asignación de estos grupos de gastos, se harán mención en las publicaciones siguientes para seguir desarrollando el tema de los gastos rechazados.