Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas Propias: PPUA Propias

El Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA) es el Impuesto de Primera Categoría Pagado en su momento, respecto de aquellas utilidades que resultaran absorbidas por las pérdidas tributarias, siendo este impuesto devuelto al contribuyente, constituyéndose en un crédito.

En este sentido el inciso 3° del número 3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece el derecho de recuperar el impuesto de primera categoría “Pagado” por las utilidades tributarias propias acumuladas, como por aquellas utilidades percibidas de otras empresas en las cuales se tiene participación (utilidades tributarias Ajenas) y que han resultado absorbidas total o parcialmente por las pérdidas tributarias (RLI Negativa).

Cabe destacar que las pérdidas tributarias que absorban utilidades, ya sean propias o ajenas, son aquellas determinadas de acuerdo al mecanismo establecido en los artículo 29 al 33 de la LIR

El inciso 2° del número 3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que un orden de imputación para las pérdidas tributarias de las empresas, señalando tal norma que éstas, en primer lugar, se imputarán a las utilidades no retiradas o distribuidas, y si éstas no fuesen suficientes para absorberlas, los saldos de las referidas pérdidas deberán imputarse a las utilidades de los ejercicios siguientes hasta su total agotamiento o extinción.

Por lo tanto cuando se tiene pérdidas tributarias, porque el resultado del ejercicio fue negativo este resultado podrá ser imputado a las utilidades acumuladas en el FUT, para producir su absorción. Si aun así, no son absorbidas las perdidas, por ser insuficientes o no existen tales utilidades acumuladas en el FUT, estas pérdidas se podrán arrastrar a los ejercicios siguientes, y así seguirá en los ejercicios siguientes hasta conseguir su total extinción.

Cuando las utilidades acumuladas en el registro FUT son retiradas por sus dueños, el impuesto de primera categoría en principio es un crédito contra los impuestos personales, no obstante lo anterior, cuando estas utilidades que pagaron el impuesto de primera y que son destinadas a absorber las perdidas tributarias, el impuesto de primera categoría es devuelto a la empresa y no a los dueños de esta, ya que es considerado un gasto pagado en exceso.

En este sentido, cuando existen utilidades propias que puedan absorber total o parcialmente las perdidas tributarias, el PPUA se determinara aplicando directamente la tasa del Impuesto de Primera Categoría que corresponda (según se vio afectada la utilidad absorbida) sobre el monto de las utilidades tributarias acumuladas o retenidas en el Registro FUT que resulten absorbidas por pérdidas tributarias (su cálculo opera sobre el FUT NETO).

Cabe destacar que la recuperación el PPUA, nace o se devenga en el ejercicio en que se generaron las pérdidas o se imputan los saldos negativos a las utilidades tributables percibidas en el ejercicio. Por lo tanto, en dicho período el citado crédito debe reconocerse como tal en los registros contables de las empresas.

Condiciones en la determinación de los P.P.U.A. propios:

Condición	Determinación PPUA	Contabilizado en Ingresos	EFECTO
			R.L.I.	FUT (Ut. S/C)
P.T. Menor a FUT  propio	P.T.  x Tasa	SI	Disminuye	Agrega
		NO	Sin efecto	Agrega
P.T. Mayor a FUT  propio	FUT x Tasa	SI	Disminuye	Agrega
		NO	Sin efecto	Agrega

En ambas condiciones, el PPUA determinado se rebaja de la Renta Líquida Imponible, esto es debido al hecho que el Impuesto de Primera Categoría recuperado no constituye una cantidad tributable a nivel del Impuesto de Primera Categoría, al haber cumplido con dicha tributación en el momento de su provisión o pago, al ordenar el Art. 31 de la LIR agregarlo a la RLI de Primera Categoría por no aceptarse como un gasto tributario.

En cambio, se deberá reponer el PPUA en el registro FUT (Utilidad sin derecho a crédito), con el fin de contrarrestar la rebaja que se hizo en el mismo registro por concepto del citado tributo en el año en que se pagó, partiendo de la premisa que tal deducción en el referido registro resultó improcedente al recuperarse o devolverse el Impuesto de Primera Categoría.

EJEMPLO

Determinación de la Renta Líquida Imponible (RLI):

Pre R.L.I.	(1.000.000)	(1.000.000 x 17%)
(+) Asiento de PPUA propio	170.000
Pre R.L.I. con PPUA	(830.000)
(-) PPUA propio	(170.000)
R.L.I. Definitiva	(1.000.000)	Pérdida Tributaria

Contabilización de PPUA Propio: (1.000.000 x 17%)

31- dic- 20XX
Impuesto x Recuperar	170.000
Otros Ingresos		170.000
Glosa: Por P.P.U.A.

Determinación del Registro FUT:

Detalle	Control	Utilidad Neta	Utilidad sin Crédito	Impuesto de Primera	Incremento	Crédito
Remanente actualizado	3.000.000	3.000.000			614.457	614.457
Pérdida Tributaria	(1.000.000)	(1.000.000)			(170.000)	(170.000)
P.P.U.P. propias	170.000		170.000		-.-	-.-
Ajuste crédito					(34.819)	(34.819)
Saldo FUT	2.170.000	2.000.000	170.000		409.638	409.638

Nótese que el PPUA solicitado es de 170.000, calculado sobre un FUT NETO, y no incrementado, por esto se produce tal diferencia. El cálculo sobre un FUT INCREMENTADO sería de $204.819, la diferencia en la práctica se pierde en beneficio fiscal. Polémico o no este procedimiento es lo que ha establecido el Servicio de Impuestos Internos.

Postergación del pago del IVA

La Reforma Tributaria, contenida en la Ley N° 20.780, de 2014, agrega  al artículo 64° de la ley del IVA, el inciso tercero e inciso cuarto,  los cuales permiten a un grupo de contribuyentes afectos al IVA diferir el pago de tal impuesto devengado en un mes hasta dos meses después de las fechas de pago establecida en el inciso primero, del articulo 64 aludido y del plazo establecido en el artículo  1°, del Decreto N° 1.001, de 2006, del Ministerio de Hacienda

El inciso primero del artículo 64 del Decreto Ley N° 825, de 1974, establece  como norma general, que los contribuyentes afectos al IVA, tienen hasta el día 12 de cada mes, para declarar y pagar los impuestos devengados en el mes anterior.

No obstante lo anterior, como norma especial, el artículo 1°, del Decreto Ley N° 1.001, de 2006, estableció que dicho plazo, se extiende hasta el día 20 de cada mes, solo para aquellos contribuyentes  presenten su declaración de impuestos a través de internet  y se encuentren autorizados como emisores de documentos tributarios electrónicos (DTE).

Según las nuevas normas , contenido en el nuevo inciso tercero del artículo 64° de la Ley del IVA, se permite la postergación del IVA, para los siguientes contribuyentes:

·         Contribuyentes acogidos al sistema de contabilidad simplificada contenida en el art. 14 ter, letra A) de la Ley de Impuesto a la Renta (contribuyentes cuyo promedio de ingreso no supere las UF 50.000 en los 3 últimos años comerciales anteriores al ingreso al régimen, ni excedan las UF 60.000 en un año de los 3 que se consideran para calcular este promedio), y

·         Contribuyentes acogidos al régimen de contabilidad fidedigna, vale decir, contabilidad completa o contabilidad simplificada, y cuyo promedio de ingresos de su giro no superan las 100.000 UF de los tres últimos años calendarios, inmediatamente anteriores a aquel en que se acoja al beneficio en comento, y así sucesivamente, mientras decida hacer uso de éste.

Se debe destacar, que el número 2 del artículo 2° transitorio de la Ley N° 20.780, de 2014, sustituyo transitoriamente el artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a partir del 1° de enero de 2015, por lo que su vigencia se entiende a partir de la fecha antes aludida y hasta el 31 de diciembre de 2016.  Por lo tanto aquellos contribuyentes que se encuentren acogidos a las disposiciones del artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, bajo las normas vigentes al 31 de diciembre de 2014, se encontrarán acogidos de pleno derecho a  las nuevas disposiciones del régimen del 14 ter que entran en vigencia a partir del 1° de enero de 2015, sin perjuicio que estos contribuyentes  posteriormente deban dar cumplimiento a los requisitos establecidos en la nueva disposición, para mantenerse en dicho régimen.

En consecuencia, y según lo señalado por el Servicio de Impuestos Internos a través de la Circular N° 61, de 2014, se entiende cumplido el requisito de encontrarse acogido a las disposiciones de la letra A del articulo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta,  para los efectos de la postergación del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en el caso de contribuyentes acogidos al régimen del Art. 14° ter, vigente antes del 1 de enero de 2015, sin perjuicio que para mantenerse en dicho régimen deban cumplir con los requisitos que éste exige.

Ahora bien, quedan excluidos de este beneficio, los siguientes contribuyentes:

·         Los que determinan sus rentas mediante el régimen de renta efectiva sin contabilidad, a modo de ejemplo los que demuestran sus rentas mediante los respectivos contratos o planillas.

·         Los que determinan sus rentas mediante el régimen de renta presunta.

·         Los que determinan sus rentas mediante contabilidad fidedigna y que tengan recién inicio de actividades.

Los contribuyentes que no cumplan con los requisitos analizados precedentemente, no podrán postergar el pago del IVA, debiendo regirse por la normativa general de declaración y pago dispuesta en el inciso primero, del Art. 64 y en el Art. 1°, del Decreto N° 1.001, del Ministerio de Hacienda, de 2006.

Aquellos contribuyentes que cumplan los requisitos para diferir el pago del IVA deberán realizar la declaración del impuesto a través del formulario 29 mediante via electrónica (por internet) dentro los plazos legales, y deberán seleccionar en tal formulario, el casillero “Postergación de IVA”, contenido en el código 756, de lo contrario no se podrá gozar de tal beneficio.

Cabe destacar que se puede postergar en cada periodo que se declare el IVA, en otras palabras, en cada uno de los meses del año.

La postergación de pago es aplicable solo al monto total de IVA devengado por un período tributario, y no a una parte, ni a otro impuesto del formulario 29

El procedimiento a seguir para la postergación del pago del IVA, se fijó a través de la Resolución N° 110, de 2014.

Si vencido el plazo antes señalado, el giro no es pagado, se incurrirá en mora, lo que significa que el pago deberá efectuarse debidamente reajustado, más los intereses y recargos del caso, los que empezarán a correr a contar del vencimiento, esto es después de los dos meses.

Ejemplo, si el IVA se devengará el 16 de enero, bajo régimen general, se debería declarar y pagar a más tardar el día 12 de febrero, y bajo el régimen especial, se debería declarar y pagar a más tardar el 20 de febrero.  

	Declaración y pago normal		Declaración con postergación de pago de IVA
Contribuyente	Devengo Impuesto	Fecha de Declaración y Pago	Fecha de Declaración	Fecha de Pago
Contribuyentes que declaran por internet y NO es facturador electrónico	16 de Enero	Hasta el 12 de Febrero	Hasta el 12 de Febrero	Hasta el 12 de abril
Contribuyentes que declaran por internet y es facturador electrónico	16 de enero	Hasta el 20  de Febrero	Hasta el 20  de Febrero	Hasta el 20  de abril

El artículo quinto transitorio de la Ley N° 20.780, de 2014, establece una norma de gradualidad en la aplicación de este beneficio, respecto de la postergación del pago del IVA, señalado que se podrán acoger a este beneficio, aquellos contribuyentes que cumpliendo los requisitos establecidos en dicha disposición, registren ingresos de su giro, en el año precedente, respectivamente, conforme a la siguiente gradualidad:

a)     Año comercial 2015: contribuyentes que registren ingresos de su giro hasta 25.000 unidades de fomento

b)    Año comercial 2016: contribuyentes que registren ingresos de su giro hasta 100.000 unidades de fomento”

Por lo tanto, a contar del 1° de enero del 2015, podrán acogerse al beneficio los contribuyentes que cumplan los requisitos dispuestos en las letras a) o b), del Art. 64, de la Ley del IVA, siempre y cuando en el año comercial 2014 hayan registrado ingresos sólo hasta 25.000 UF.  Los contribuyentes que tengan ingresos superiores 25.000 UF durante el año 2014, no podrán acogerse al beneficio durante el año 2015, aun cuando cumplan los demás requisitos dispuestos por la norma legal.

A contar del 1° de enero de 2016, solo podrán acogerse al beneficio los contribuyentes que cumplan los requisitos dispuestos en las letras a) o b), del Art. 64, de la Ley del IVA, siempre y cuando en el año comercial 2015 hayan registrado ingresos sólo hasta 100.000 UF. Si el contribuyente sobrepasa el monto antes aludido, se encontrará impedido de acogerse a la postergación del pago del impuesto.

A contar del 1° de enero de 2017, se deberá aplicar la norma permanente contenida en el artículo 64 de la Ley del IVA, por lo tanto, para acogerse a la postergación del pago de IVA, el contribuyente debe cumplir solamente con uno de los requisitos dispuestos en la norma legal, esto es:

·         Ser contribuyente acogido a lo dispuesto en la letra A, del artículo 14 ter, de la LIR, o bien

·         Ser contribuyente acogido al régimen general de contabilidad completa o simplificada, cuyo promedio anual de los ingresos de su giro no supere las 100.000 unidades de fomento en los últimos tres años calendario.

Tributación de bines raíces pre reforma tributaria: Ley 20.780

El actual régimen tributario del mayor valor producto de la enajenación de bienes raíces y de los derechos sobre tales bienes, se encuentra contemplado respectivamente en la la letra b) e i) del número 8 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. No obstante, bajo la perspectiva de la reforma tributaria, contenida en la Ley N° 20.780, publicada en el en el Diario Oficial el 29 de septiembre de 2014, unifico en una sola letra el tratamiento tributario del mayor valor generado en la enajenación de bienes raíces y de los derechos sobre tales bienes, conteniendo ambos casos en la letra b) del número 8 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Conforme a la norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, el mayor valor (utilidad) que se produce respecto de la enajenación de bienes raíces y sobre los derechos sobre bienes raíces, incluido el reajuste del saldo del precio, podrá ser considerado como una renta afecta conforme al régimen general de tributación, vale decir, Impuesto de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional, según sea el caso, o en su defecto podrá ser considerado este mayor valor un ingreso no constitutivo de renta, es decir, no pagará impuestos.

Para de determinar, si el mayor valor generado por la enajenación de un bien raíz se encuentra afecto al pago de impuestos o no, se deberá estar a lo contemplado en la letra b) del número 8 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y en el caso del mayor valor generado por la enajenación de los derechos o cuotas sobre el bien raíz que se posee en comunidad, se deberá estar a lo contemplado en la letra i) del número 8 del artículo previamente citado.  A pesar de la distinción de letras (b – i), que la norma hace para tratar el mayor valor (utilidad) generado por la enajenación de los bienes raíces o los derechos sobre tales bienes, el régimen tributario para ambos casos, es exactamente el mismo.

De las normas previamente mencionada, y en atención a las normas de relacionamiento, establecidas en el inciso cuarto del número 8 del artículo 17 y de las normas de habitualidad contenidas en el artículo 18, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se pueden distinguir que no constituirá renta el mayor valor (utilidad) generado por la enajenación de bienes o por la enajenación de derechos sobre bienes raíces, cuando se cumplan las siguientes condiciones copulativamente:

1.     Cuando se trate de bienes raíces situados en territorio nacional.

2.     Cuando quien enajena sea una persona natural o una sociedad de personas constituida exclusivamente por personas naturales.

3.     Cuando el bien raíz propiamente tal o las cuotas o derechos sobre el bien raíz, no formen parte del activo de empresas que declaren cualquier clase de renta efectivas de la primera categoría determinada mediante contabilidad completa y balance general.

4.     Cuando no se configure el hecho de habitualidad, contemplado en el inciso tercero del artículo 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

5.     Cuando la enajenación del bien raíz o las cuotas o derechos sobre el bien raíz, no se efectúe a una empresa o sociedad con la cual el enajenante se encuentre relacionado en los términos previstos en el inciso cuarto del número 8, del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

6.     Que la sociedad de personas (formada exclusivamente por personas naturales), no se encuentre obligada en el ejercicio inmediatamente precedente a la enajenación, a determinar sus rentas efectivas de la primera categoría sobre la base de un balance general según contabilidad completa.

Además de cumplir con los requisitos anteriores, cuando la sociedad de personas (formada exclusivamente por personas naturales) enajenante del bien raíz o de los derechos o cuotas respecto de los bienes raíces poseídos en comunidad, hayan nacido producto de la división de una sociedad que debía declarar mediante renta efectiva con contabilidad completa y balance general, en el ejercicio en que haya tenido lugar la enajenación, o en el ejercicio inmediatamente anterior al de la enajenación, se deberá cumplir con las siguientes condiciones para no afectarse con impuestos:

a)     Deberá estar acogida al régimen de renta presunta, contabilidad simplificada o mediante declaración de rentas efectivas según contrato respecto de tales bienes, a lo menos por un ejercicio comercial previo a la enajenación del bien raíz o de las cuotas respecto de los bienes raíces poseídos en comunidad, independientemente del régimen de tributación que afecte a la sociedad dividida en el ejercicio en que haya tenido lugar la enajenación, o en el inmediatamente anterior a ésta.

b)    Respecto de promesas de ventas o arriendos con opción de compra sobre un bien raíz o de las cuotas respecto de los bienes raíces poseídos en comunidad, la sociedad escindida o naciente, deberá estar acogida por al menos dos ejercicios comerciales al régimen de renta presunta, contabilidad simplificada o mediante declaración de rentas efectivas según contrato, independientemente del régimen de tributación que afecte a la sociedad dividida en el ejercicio en que haya tenido lugar la enajenación, o en el inmediatamente anterior a ésta.

Cabe destacar, que en los dos casos mencionados previamente (letra a y b), los bienes raíces o las cuotas respecto de los bienes raíces poseídos en comunidad, no deben formar parte del activo de empresas que declaren cualquier clase de rentas efectivas de la Primera Categoría sobre la base de un balance general según contabilidad completa, en el ejercicio en que se efectúa la enajenación, de lo contrario, el mayor valor igualmente se gravaría bajo el régimen general.

A consecuencia de no cumplirse las condiciones mencionadas precedentemente, entonces el mayor valor producto de la enajenación de un bien raíz o de las cuotas o derechos sobre tales bienes, se puede ver afecto al régimen general de tributación, esto es, Impuesto de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario o Adicional, según sea el caso.

A partir del 1° de enero de 2017, entran a regir las nuevas normas sobre enajenación de bienes raíces y de las cuotas o derechos sobre tales de tales bienes, no obstante lo anterior, respecto de aquellos bines raíces y derechos sobre tales bienes adquiridos hasta el 31 de diciembre de 2003, y que se enajenen a partir del 1° de enero de 2017, se regirán por las normas vigentes hasta el 31 de diciembre 2016.